Допущение непрерывности деятельности является одним из основных принципов подготовки финансовой отчетности. В соответствии с этим принципом аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев после отчетного периода и не имеет намерения ил потребности в ликвидации, прекращении деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства аудируемого лица должны учитываться исходя из того, что оно сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе предстоящей деятельности. Руководство аудируемого лица должно оценить способность своей организации продолжать непрерывную деятельность. Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, то руководство может дать оценку допущения непрерывности без проведения подробного анализа.
Аудитор может сомневаться в применимости допущения непрерывности в следующих случаях:
1. финансовые признаки:
— отрицательная величина чистых активов;
— привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
— изменение схемы оплаты товаров, работ, услуг поставщикам на условиях коммерческого кредита или отсрочки платежей;
— существенное отклонение основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица от нормальных значений;
— неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;
— неспособность обеспечить финансирование развитие своей деятельности и осуществление других важных инвестиций;
— значительные убытки от основной деятельности;
— задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
— экономические нерациональные долговые обязательства;
— признаки банкротства, установленные законодательства.
2. производственные признаки:
— увольнение основны управленческого персонала без должной его замены;
— потеря рынков сбыта, лицензий основных поставщиков;
— проблема с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;
— существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;
— существенный объем продаж сырья и материалов, сопоставимый или превышающий объем выручки от реализации продукции, работ, услуг.
3. прочие признаки:
— несоблюдение требований законодательства в отношении формирования уставного капитала;
— судебные иски, которые находятся в процессе рассмотрения и которые могут завершиться решением суда невыполнимым для аудируемого лица.
При планировании аудиторской проверки аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, обуславливающие сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за наличием документов, обуславливающих сомнения в непрерывности деятельности.
В случае выявления факторов ставящие под сомнения непрерывности деятельности, аудитор должен:
а) проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности
б)собрать необходимые аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения существенной неопределенности.
Для подтверждения наличия факторов, ставящих под сомнения непрерывность деятельности применяются следующие аудиторские процедуры:
а) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов;
б) анализ и обсуждение промежуточной финансовой отчетности;
в) анализ условий получения и возврата займов, выявление нарушения условий возврата займов;
г) ознакомление с протоколами собрания акционеров, заседаний совета директоров с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях;
д) опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью выявления информации, касающейся наличия судебных исков и правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние;
е) проверка наличия правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о финансировании со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;
ж) изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов.
Если в аудиторском заключении аудитор не указал своих сомнений в применимости допущения непрерывности, то это не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства.
При наличии фактов, свидетельствующих о возможности неприменимости принципа непрерывности, аудитору необходимо отразить данное обстоятоятельмтво в аудиторском заключении:
а) если финансовая отчетность достоверно раскрывает информацию, то аудитор выражает положительное мнение, но включает в аудиторское заключение дополнительный абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности и указываются причины этого;
б) если финансовая отчетность не достоверно раскрывает информацию, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное, в заключении также указывается ссылка на наличие существенной неопределенности.
В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.
Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:
а) финансовые признаки:
отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;
привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);
существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;
неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;
неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;
значительные убытки от основной деятельности;
трудности с соблюдением условий договора о займе;
задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
экономически нерациональные долговые обязательства;
признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;
б) производственные признаки:
увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;
потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;
существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;
существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;
в) прочие признаки:
несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;
судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;
внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.
Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков. Например, неспособность аудируемого лица производить выплаты в обычном порядке может быть ликвидирована при помощи действий его руководства по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников, например за счет активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет возврата займов или привлечения дополнительных инвестиций. Аналогичным образом потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок.
При выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и данные факторы должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор рассматривает надлежащий характер использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности даже в том случае, если требования к составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких факторов аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли они на проведенную аудитором оценку компонентов аудиторского риска.
В случае если допущение непрерывности деятельности можно считать соблюдаемым, но тем не менее при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор устанавливает:
описываются ли адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы его руководства, связанные с такими факторами;
указывается ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и то, что в этой связи аудируемое лицо может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе нормального осуществления своей деятельности.
Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности. Если на основе выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с учетом планов руководства аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (вне зависимости от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитор делает вывод о том, что использованное при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.
Аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Данная процедура осуществляется при планировании, проведении и оценке результатов аудита. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия». Стандарт включает следующие параграфы: введение, уместность допущения о непрерывности деятельности предприятия, аудиторские доказательства, аудиторские выводы и заключение.
При анализе непрерывности деятельности организации аудитор должен исходить из следующего. Аудиторское заключение позволяет установить достоверность финансовой отчетности предприятия. Однако оно не является гарантией жизнеспособности предприятия в будущем.
При составлении финансовой отчетности обычно предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозри-мом"будущем. Под обозримым будущим подразумевается период, не превышающий один год после отчетной даты, если аудитор не владеет другой информацией. Активы и обязательства учитываются на основе того, что они могут быть проданы в процессе нормальной хозяйственной деятельности. Если это допущение неоправданно, могут возникнуть следующие сложности. Предприятие не сможет продать свои активы по учетной стоимости и нарушит сроки погашения обязательств. Поэтому суммы и классификацию активов и обязательств в финансовой отчетности необходимо будет скорректировать.
Допущение о непрерывности деятельности предприятия должно быть уместным. Прежде всего аудитор должен принять во внимание риск того, что организация прекратит свою деятельность. Показателями риска являются данные финансовой отчетности организации и другие источники. При этом необходимо обратить внимание на ряд признаков, которые укажут на наличие оснований для прекращения деятельности организации (табл. 4.3). На значение таких признаков влияют другие факторы. Например, неспособность организации погашать долги в обычном порядке может быть решена в результате продажи активов, пересмотра графика погашения кредитов или привлечения дополнительного капитала. Проблема потери основного поставщика может быть решена путем привлечения альтернативного источника поставок.
Для того чтобы решить вопрос о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем, аудитору необходимо собрать уместные аудиторские доказательства.
Получение аудиторских доказательств основано на проведении соответствующих аудиторских процедур:
Анализа и обсуждения с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;
· выявления и оценки событий после отчетной даты, которые могут повлиять на способность предприятия продолжать свою деятельность;
· анализа и обсуждения последних промежуточных финансовых отчетов предприятия;
· изучения условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установления фактов несоблюдения этих условий;
· анализа протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия с целью выявления финансовых трудностей;
· опроса юристов предприятия относительно судебных разбирательств и претензий;
· оценки наличия финансовой помощи;
· оценки финансовой способности инвесторов предоставить дополнительные средства;
· изучения способности предприятия выполнить все заказы потребителей.
Особое внимание обращается на прогнозы движения денежных средств и прибыли. Необходимо проанализировать надежность информации, сравнить прогнозные данные за предшествующий период с фактическими результатами, прогнозные данные за текущий период с результатами, полученными на данную дату.
Кроме того, следует рассмотреть и обсудить с руководством следующие вопросы:
О ликвидации активов;
Займе или реструктуризации долга;
Сокращении или отсрочке расходов;
Увеличении капитала;
Других планах, которые могут оказать существенное влияние на платежеспособность организации в будущем.
Ответ на эти вопросы от руководства организации необходимо получить в виде письменных заявлений.
После проведения аудиторских процедур относительно допущения непрерывности деятельности предприятия и обсуждения с руководством организации всех значимых вопросов аудитор должен сделать соответствующие выводы. При этом возможны следующие варианты выводов:
Допущение о непрерывности деятельности предприятия является уместным;
Вопрос, касающийся допущения о непрерывности деятельности предприятия, не решен;
Допущение о непрерывности деятельности предприятия является неуместным.
Если аудитор подтверждает непрерывность деятельности предприятия достаточными и уместными доказательствами, он не модифицирует аудиторское заключение.
Если непрерывность деятельности организации зависит от конкретных планов руководства на будущее или иных факторов, аудитор должен решить вопрос о том, нужно ли раскрыть эти планы и факторы в финансовой отчетности. Но руководство организации может не пожелать раскрыть свои планы и другие факторы в финансовой отчетности. В этом случае аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение.
Однако допущение о непрерывности деятельности предприятия может быть отрицательным. В такой ситуации а у д и т о р должен оценить:
Наличие в финансовой отчетности условий, которые ставят под сомнение дальнейшую деятельность организации;
Способность организации продолжить свою деятельность и возможность продажи активов и погашения обязательств организации в процессе обычной хозяйственной деятельности;
Наличие корректировок в финансовой отчетности, которые связаны с возможностью возмещения и классификации учетных сумм активов и обязательств.
Если информация о непрерывности деятельности организации будет раскрыта в финансовой отчетности, аудитор не выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Аудитор должен выразить безусловно-положительное мнение или модифицирует аудиторское заключение. В модифицированном заключении содержится параграф, который указывает на проблему допущения о непрерывности деятельности предприятия.
Аудитор вправе отказаться от выражения своего мнения, если существует неопределенность относительно допущения о непрерывности деятельности предприятия.
Если аудитор сделает вывод о невозможности организаци осуществлять свою деятельность в обозримом будущем, он должен указать, что допущение о непрерывности деятельности предприятия, использованное при составлении финансовой отчетности, является неуместным. Если последствия использования неуместного допущения при составлении финансовой отчетности настолько существенны и глубоки, что финансовая отчетность может ввести в заблуждение, аудитор должен выразить отрицательное мнение.
При аудиторской проверке предприятий государственного сектора аудиторам следует провести оценку общего финансового состояния предприятия с точки зрения непрерывности деятельности в обозримом будущем. Аудитор также определяет способности организации госсектора выполнять свои обязательства и возможные будущие требования.
Для оценки способности аудируемого лица продолжать свою деятельность в обозримом будущем аудитору рекомендовано использовать Федеральный стандарт аудита № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Допущение непрерывности деятельности – основной принцип подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с ним обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.
Обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.
Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения подробного анализа.
Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур.
В соответствии со стандартом выделяют следующие группы признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности:
1) финансовые признаки :
отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;
привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);
существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;
неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;
неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;
значительные убытки от основной деятельности;
трудности с соблюдением условий договора о займе;
задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
экономически нерациональные долговые обязательства;
признаки банкротства, установленные законодательством РФ;
2) производственные признаки :
увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;
потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;
существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;
существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;
3) прочие признаки :
несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством РФ;
судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;
внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.
Указанный перечень признаков не исчерпывающий. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда служит достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки факторов, обусловливающих значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и выходящих за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты. В случае же выявления таких факторов аудитор должен :
проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе оценки допущения ее непрерывности деятельности;
путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;
потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.
На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
| |