Арендодатели, предоставляя помещения в аренду, как правило, обеспечивают арендаторам возможность пользоваться коммунальными услугами, необходимыми для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся отопление, водоснабжение, энергоснабжение, услуги телефонной связи и т.п.
На практике коммунальные услуги могут быть предоставлены арендодателем арендатору на следующих условиях:
- в договоре аренды устанавливается фиксированная ставка арендной платы, включающая в себя все расходы на содержание сдаваемых в аренду помещений. Расходы в виде платы за отопление, водоснабжение, электроэнергию, которые арендодатель несет в период действия договора аренды, включаются в ставку арендной платы. Для арендатора не оформляются какие-либо документы, подтверждающие понесенные арендодателем коммунальные расходы;
- в договоре аренды устанавливается арендная плата, которая состоит из постоянной и переменной частей. Размер переменной части определяется исходя из потребленных арендатором коммунальных услуг за соответствующий отчетный период на основании документов поставщиков коммунальных услуг (счетов, актов), предоставляемых арендодателю, пропорционально занимаемой арендатором площади (либо в зависимости от объема услуг, потребленных арендатором, подтвержденных показаниями счетчиков, и тарифов поставщиков на коммунальные услуги). Оплата переменной части арендной платы осуществляется арендатором на основании счета арендодателя с приложением подтверждающих документов и расчета размера переменной части арендной платы;
- в договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. Дополнительно арендатор возмещает арендодателю расходы на содержание арендованных помещений по фактическим затратам арендодателя на потребленные энергоресурсы. При этом суммы такого возмещения не входят в ставку арендной платы, а оплачиваются арендатором арендодателю сверх нее. Арендатор осуществляет возмещение расходов арендодателя на коммунальные услуги, приходящиеся на арендуемые помещения, периодически. Основанием для возмещения расходов является счет арендодателя с приложением подтверждающих документов и расчета стоимости расходов, подлежащих возмещению арендатором, который осуществляется на основании показаний счетчиков, установленных в арендованных помещениях, и тарифов организаций-поставщиков.
Порядок налогового учета возмещаемых расходов на коммунальные услуги зависит от конкретного способа их возмещения, установленного условиями договора аренды.
При первых двух вариантах сумма компенсации стоимости коммунальных услуг является составной частью арендной платы.
В этом случае сумма арендной платы, включая возмещаемые арендатором коммунальные расходы, учитывается в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ (если предоставление помещений в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика - в составе доходов от реализации на основании ст. 249 НК РФ).
Контролирующие органы придерживаются аналогичной точки зрения по данному вопросу. Так, в письме от 11 марта 2012 г. № 03-11-11/72 Минфин России указал, что суммы платежей за жилищно-коммунальные услуги, составляющие переменную часть арендной платы, должны учитываться в составе доходов арендодателя при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Поскольку в силу п. 1 ст. 346 НК РФ в целях применения упрощенной системы налогообложения доходы определяются по правилам ст. 249 и 250 НК РФ, приведенная позиция финансового ведомства справедлива и применительно к общей системе налогообложения.
При этом арендодатель вправе признать в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, стоимость коммунальных услуг, в том числе потребленных арендатором, оплаченных им коммунальным организациям. С этим соглашаются и налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56637).
Оказание услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. А значит, суммы возмещаемых коммунальных расходов, являющиеся частью арендной платы, также облагаются НДС.
Следовательно, арендодатель вправе принять к вычету соответствующие суммы НДС, предъявленные ему по коммунальным услугам, потребленным арендатором.
Правомерность данного вывода подтверждается и официальной позицией ФНС России, выраженной в письме от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86 @ , согласно которой если по условиям договора арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной, которая включает в себя стоимость коммунальных услуг, то арендодатель вправе применить вычет по коммунальным услугам, потребленным арендатором.
При третьем варианте сумма компенсации стоимости коммунальных услуг не входит в состав арендной платы и, в сущности, представляет собой транзитный платеж, который полностью перечисляется арендодателем соответствующим коммунальным организациям в оплату оказанных ими услуг.
На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ.
Арендодатель не выполняет функции по оказанию коммунальных услуг, поскольку не является специализированной организацией, имеющей все необходимые для осуществления такой деятельности лицензии, разрешения и оборудование.
Суммы возмещаемых коммунальных расходов, перечисляемые арендатором, по сути, являются транзитными суммами, поскольку они поступают к арендодателю лишь в качестве компенсации расходов, понесенных им по оплате коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором, и соответственно не приводят к увеличению экономических выгод самого арендодателя.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли суммы возмещаемых расходов по коммунальным платежам не могут быть признаны в качестве дохода от реализации.
Компенсируемые суммы коммунальных платежей не являются и частью арендной платы, учитываемой в составе внереализационных расходов, поскольку по условиям договора аренды возмещаются арендодателю сверх арендной платы. Следовательно, по этому основанию они также не подлежат учету в целях налогообложения прибыли в качестве дохода арендодателя.
На это прямо указал и Президиум ВАС РФ, отметив в п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (утвержден информационным письмом от 11 января 2002 г. № 66; далее - Обзор), что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
В Постановлении от 17 марта 1998 г. № 4926/97 Президиум ВАС РФ указал, что затраты по общему правилу уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает.
В Определении от 29 января 2008 г. № 18186/07 ВАС РФ также отметил, что суммы возмещения коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя. В данном случае компенсируются расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника - они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором.
Вывод о транзитном характере рассматриваемых компенсационных платежей подтверждается и арбитражными судами различных федеральных округов.
В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 19 октября 2006 г. № А56-24646/2005, от 13 июня 2006 г. № А66-7256/2005 отметил, что индивидуальный предприниматель, который за счет денежных средств арендаторов, непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и т.п., оплачивал услуги, оказанные сторонними организациями, правомерно не включил в налоговую базу денежные средства, полученные им в возмещение фактических расходов.
Суд указал, что в силу положений главы 34 Гражданского кодекса РФ возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг (и аналогичных услуг) не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора). На основании изложенного суд решил, что возмещение арендаторами налогоплательщику расходов по оплате коммунальных услуг, перечисленных коммунальным организациям арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя. По мнению суда, в данном случае речь идет именно об оплате арендаторами услуг названных организаций, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Кроме того, как установил суд, налогоплательщик не оказывает услуги по энергоснабжению и приему сточных вод канализации. Таким образом, платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются доходами налогообложения, а следовательно, объектом обложения единым налогом.
Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 сентября 2009 г. № Ф09-4747/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2008 г. № А39-362/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2008 г. № Ф08-8206/07-3204А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. № А74-3165/06-Ф02-1481/07 и от 14 июля 2005 г. № А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1.
Вместе с тем в правоприменительной практике существует и противоположный подход по рассматриваемому вопросу, согласно которому суммы, полученные арендодателем от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных ими коммунальных услуг, признаются доходом арендодателя, учитываемым в целях налогообложения прибыли (см., например, письма Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/4/55, от 23 сентября 2009 г. № 03-03-05/47 и от 5 сентября 2007 г. № 03-11-05-215, Постановления ФАС Центрального округа от 19 ноября 2010 г. по делу № А14-16650/2009/583/24 и ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 г. по делу № А57-9388/06).
Данная позиция основана на том, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества не поименована в установленном ст. 251 НК РФ перечне доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Однако вопрос об относимости (неотносимости) тех или иных видов полученных налогоплательщиком-арендодателем платежей в состав доходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, должен решаться исходя из проверки таких платежей не только на предмет их наличия (отсутствия) в установленном ст. 251 НК РФ перечне, но и на предмет их соответствия понятию «доходы», установленному НК РФ.
Более того, в целях признания полученных налогоплательщиком платежей в составе учитываемых для целей налогообложения прибыли доходов соответствие таких платежей установленному НК РФ понятию «доход» является первичным. Как было указано ранее, возмещаемые коммунальные расходы имеют транзитный характер и не приносят какой-либо экономической выгоды налогоплательщику-арендодателю, т.е. не являются доходом по смыслу НК РФ.
В связи с этим рассматриваемый подход, согласно которому суммы возмещения расходов по коммунальным платежам признаются доходом арендодателя, по нашему мнению, не соответствует требованиям НК РФ.
Затраты на оплату коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором, не являются расходами арендодателя, поскольку они компенсируются арендатором и соответственно не приводят к уменьшению экономических выгод арендодателя. Указанные коммунальные платежи относятся к помещениям, сданным в аренду, и являются расходами арендатора. В данном случае арендодатель выступает лишь в качестве лица, через которого коммунальные платежи проходят транзитом от арендатора к коммунальным службам.
Правомерность данного вывода подтверждается и Определением ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, упомянутым ранее.
Причины, по которым суммы возмещения коммунальных расходов не признаются доходом налогоплательщика-арендодателя, также не позволяют начислять НДС на указанные суммы, поскольку со стороны арендодателя отсутствует факт реализации коммунальных услуг, т.е. отсутствует объект налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
С данным утверждением согласны и контролирующие органы. Так, по мнению Минфина России, выраженному им в письме от 31 декабря 2008 г. № 03-07-11/392, при получении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 26 декабря 2008 г. № 03-07-05/51, ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86 @ , УФНС России по г. Москве от 8 июня 2009 г. № 16-15/58069 и от 21 мая 2008 г. № 19-11/48675.
Такой позиции придерживаются и арбитражные суды. В частности, в Постановлении от 21 июля 2009 г. № А56-48203/2007 ФАС Северо-Западного округа установил, что налогоплательщик-арендодатель не является и не может являться поставщиком коммунальных услуг, поскольку сам является абонентом, а оказание данных услуг относится к ведению специализированных снабжающих организаций. На основании изложенного суд пришел к выводу, что возмещение расходов по коммунальным платежам, вытекающим из договоров аренды, не является реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ и не относится к объекту обложения НДС.
В Постановлении от 4 марта 2008 г. № А65-8421/2007-СА1-37 ФАС Поволжского округа со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99, согласно которому арендодатель не является энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию и газ для снабжения здания у энергоснабжающих организаций, также пришел к выводу, что налогоплательщик-арендодатель не оказывает арендатору услуги по поставке электроэнергии и газа, а лишь перевыставляет счета соответствующих организаций арендатору, т.е. не является энергоснабжающей организацией и не оказывает арендатору услуги по реализации. Соответственно в данном случае у налогоплательщика-арендодателя отсутствует выручка от реализации товаров и не возникают объекты обложения НДС.
Поскольку отсутствует факт реализации арендодателем коммунальных услуг арендатору, то арендодатель не должен выставлять счета-фактуры арендатору на сумму потребляемых им коммунальных услуг (см., например, Определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)).
Если арендодатель выставит арендатору счет-фактуру на возмещаемые последним коммунальные услуги, то объекта налогообложения у него тем не менее не возникнет. Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 сентября 2005 г. № А56-30790/2004, выставление счетов-фактур при отсутствии объекта налогообложения по НДС не подразумевает под собой реализацию товаров.
Таким образом, поскольку передача электрической и тепловой энергии, воды и газа арендодателем арендатору не является реализацией и соответственно не облагается НДС, то сумма «входного» НДС, приходящаяся на коммунальные услуги, фактически переданные арендатору и потребленные им, не может быть принята к вычету арендодателем.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ указанные суммы НДС подлежат включению арендодателем в стоимость коммунальных услуг, передаваемых им арендатору.
На это указывают и контролирующие органы. Например, в письме от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 Минфин России, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и Постановлением Президиума ВАС РФ № 7349/99, пришел к выводу, что по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором (см. также письма УФНС России по г. Москве от 21 мая 2008 г. № 19-11/48675 и от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415).
Аналогичной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 сентября 2006 г. № А52-353/2006/2 признал неправомерным принятие к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком-арендодателем по коммунальным услугам, фактически потребленным арендаторами.
Вместе с тем некоторые суды признают правомерным принятие налогоплательщиком-арендодателем к вычету сумм НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором, поскольку расходы арендодателя на коммунальные услуги связаны с использованием им своего имущества в целях извлечения прибыли, т.е. для осуществления операций, облагаемых НДС, не делая при этом различий в зависимости от того, являются коммунальные расходы переменной частью арендной платы или же выделены в отдельный платеж (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26 марта 2012 г. № Ф09-723/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2009 г. № А17-7511/2008).
Однако, по нашему мнению, данный подход не учитывает действительной сути совершаемых налогоплательщиком-арендодателем операций по приобретению коммунальных услуг у сбытовых организаций и их последующей передаче арендаторам, которая не признается реализацией, являющейся объектом обложения НДС. При этом в рассматриваемом варианте, в отличие от первых двух, суммы возмещения коммунальных услуг не являются составной частью арендной платы, подлежащей налогообложению.
С компенсации сверх цены договора исполнитель сам заплатит НДС.
Для заказчика важно обосновать сумму возмещения затрат.
Ответственность за пороки в документах несет тот, кто учитывает расходы.
Стандартная ситуация, когда исполнитель оказывает услуги или выполняет работу иждивением заказчика. Но оформить документально такое иждивение можно по-разному: включить расходы в цену договора, оформить отдельное возмещение затрат или оплатить их непосредственно третьим лицам. С экономической точки зрения это равноценные варианты, поскольку расходы несет именно заказчик. А вот налоговые последствия будут разные.
Речь идет о командировочных, транспортных расходах, затратах на хранение, страхование и т.д. Обычно стороны договариваются о сумме компенсации без учета НДС, так как этот налог исполнитель возместит из бюджета.
Включение суммы компенсации в цену договора увеличит выручку исполнителя
При заключении договора стороны определяют цену из двух частей. Первая - постоянная, которая является вознаграждением исполнителя. Вторая часть цены определяется как сумма его некоторых расходов. Подрядчик рассчитывает их размер уже после исполнения предмета договора и подтверждает первичными документами. Этот вариант часто используется в арендных отношениях, но применим также в договорах подряда и возмездного оказания услуг.
В отношении договора аренды отметим следующее. Пункт 3 ст. 614 Гражданского кодекса запрещает менять арендную плату чаще одного раза в год. Однако Президиум ВАС РФ указал, что установление гибкого механизма расчета арендной платы не нарушает это требование. Главное, чтобы сам механизм не менялся чаще одного раза в год (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
Учет у исполнителя
Главная особенность этого варианта в том, что сумма расходов, выступая частью цены договора, включается в выручку исполнителя. Соответственно, облагается налогом на прибыль и НДС. Исполнитель признает расходы в своем налоговом учете и заявляет по ним вычет НДС.
Возможна ситуация, когда часть расходов не включает в себя НДС, к примеру услуги оказывали "упрощенцы" или "вмененщики". Тогда исполнитель не сможет ничего заявить к вычету, а вот начислить этот налог ему придется по ставке 18% со всей суммы возмещения, которая составляет часть цены договора. Но налоговыми потерями исполнителю это не грозит - сумму НДС он получит от заказчика в общей цене договора и просто перечислит ее в бюджет. Риск возникает, если договор предусматривает отсрочку "оплаты" по договору. Тогда исполнителю придется отвлечь собственные деньги для перечисления налога.
По налогу на прибыль риск исполнителя в том, что инспекторы при проверке могут выявить пороки в первичных документах и отказать в признании затрат в налоговом учете. Тогда исполнитель потеряет на налоге на прибыль, поскольку цену договора такие претензии не изменят.
Но увеличение выручки за счет компенсаций позволит исполнителю признать собственные расходы на рекламу в большем объеме. Ведь основную часть таких затрат компания признает в пределах 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ). При росте предела растут и учитываемые затраты. Но это играет роль, только если у исполнителя есть рекламные расходы, которые превышают установленный предел.
Учет у заказчика
Компания отражает общую сумму по договору в расходах. Сумма НДС, которую она перечислит исполнителю, будет больше, чем в других вариантах оформления. Однако заказчик может заявить ее к вычету в обычном порядке. Если же договором предусмотрена отсрочка платежа, то он может сначала получить деньги из бюджета, а только потом перечислить их исполнителю в общей сумме по договору. Для заказчика этот вариант проще всего, так как он избавляет от споров с контролерами по поводу обоснованности затрат и вычетов.
Формулировка договора в случае, когда сумма компенсации включается в цену договора
На практике компании прописывают условия сделки так: "Стороны договорились определить цену Договора в следующем порядке:
Постоянная (фиксированная) часть - 1 000 000 (Один миллион) руб. с учетом НДС по ставке 18%;
Нефиксированная часть, равная сумме командировочных расходов Исполнителя без учета "входного" НДС. Она подтверждается отчетом, копиями первичных документов, заверенных Исполнителем, и иными документами в порядке, предусмотренном п. 5.8 Договора".
При возмещении расходов сверх цены договора исполнитель определяет сумму НДС по расчетной ставке
Стороны могут прописать в договоре, что, помимо цены работы или услуги, заказчик возмещает исполнителю определенные расходы. Последний должен подтвердить их сумму документально, представив вместе с отчетом копии "первички".
Примечание. Расходы, включенные в цену договора, учитываются в составе выручки исполнителя , облагаемой налогом на прибыль и НДС.
Учет у исполнителя
По налогу на прибыль четкой позиции нет. По мнению судов, сумма возмещаемых затрат не признается выручкой исполнителя для целей налога на прибыль (Постановления ФАС Северо-Кавказского от 11.02.2008 N Ф08-8206/07-3204А, Восточно-Сибирского от 21.03.2007 N А74-3165/06-Ф02-1481/07 и от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1 округов). Соответственно он не учитывает и суммы самих расходов, которые компенсирует заказчик.
Некоторые инспекторы на местах могут включить такое возмещение в состав внереализационных доходов (Письмо УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632). Однако доначислить налог на прибыль они не смогут, так как полученный доход будет уменьшен на сумму расходов.
Но в любом случае за пороки в первичных документах отвечает исполнитель. Если инспекторы сочтут, что расходы документально не подтверждены, то сумму возмещения они включат в налоговые доходы и доначислят налог на прибыль.
По НДС все тоже неоднозначно. Чиновники трактуют возмещение как сумму, связанную с оплатой товаров, работ или услуг. А она увеличивает базу по НДС исполнителя на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Такие выводы содержатся в Письмах Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37 и от 22.06.2010 N 03-07-08/183.
Исключение сделано для нескольких ситуаций, в частности:
Для средств, получаемых застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство недвижимости. И то, только если сам застройщик строительные работы не осуществляет, а привлекает к ним подрядные организации (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17 и от 03.07.2012 N 03-07-10/15);
Компенсаций административных штрафов арендодателю за нарушения, которые допустил арендатор транспортного средства (Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-11/408).
Но главная неприятность заключается в том, что с сумм, связанных с оплатой товаров, работ или услуг, НДС определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Выходит, что исполнителю придется перечислять налог в бюджет из собственных средств, то есть из средств, полученных от заказчика в качестве компенсации расходов.
Хотя бы частично сгладить негативные последствия можно, если предусмотреть в договоре, что сумма возмещаемых расходов увеличивается на сумму НДС. Завышение устанавливается таким образом, чтобы после определения НДС по расчетной ставке у исполнителя оставалась бы лишь сумма реальных расходов. Однако такое завышение налоговики, вероятнее всего, обяжут компанию включить в базу по налогу на прибыль. Потому как формально она не является компенсацией расходов исполнителя.
Примечание. Налоговики считают, что отдельное возмещение затрат исполнителя облагается НДС , так как связано с оплатой товаров, работ или услуг.
Учет у заказчика
Сумму возмещенных расходов заказчик признает в налоговом учете. Но делает это не в разрезе отдельных расходов: транспортных, командировочных и т.д., а отражает единой суммой на основании отчета исполнителя, который и является единственным контрагентом заказчика в этой операции.
Если в составе компенсируемых расходов заказчик перечисляет и сумму НДС, то этот вариант оформления самый невыгодный для него. По мнению чиновников, он не вправе принять к вычету этот налог. Аргументация Минфина России основана на п. 18 Правил ведения книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В нем не явно, но указано, что счет-фактура по суммам, связанным с оплатой товаров, работ или услуг, выставляется в одном экземпляре, который остается в книге продаж исполнителя.
Соответственно, без счета-фактуры у заказчика нет основания для вычета НДС. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568.
Сумму завышения компенсации на расчетный НДС вряд ли удастся учесть в налоговых расходах, так как формально это не оплата работы или услуги по договору и не компенсация расходов исполнителя.
Формулировка договора в случае, когда расходы возмещаются сверх цены договора
Компании прописывают условие: "Стороны договорились определить цену Договора в сумме 1 000 000 (Один миллион) руб. с учетом НДС по ставке 18%. Сверх указанной суммы Заказчик обязуется компенсировать Исполнителю затраты, связанные с исполнением Договора, без учета "входного" НДС в порядке, прописанном в разд. 4.2 Договора".
При оплате расходов непосредственно третьим лицам ответственность за пороки в документах несет заказчик
Максимальный контроль за действиями исполнителя дает вариант, когда заказчик оплачивает расходы третьим лицам. В этом случае документы выставляются на имя заказчика, исполнитель в них даже не упоминается.
Учет у исполнителя
Расходы в учете исполнителя не отражаются. Лишь в отчете он обосновывает необходимость тех или иных затрат и их связь с исполнением договора. Соответственно, налоговых потерь он не несет. Но с административной точки зрения (согласование перечня затрат и их оплаты) этот вариант для исполнителя самый сложный.
Учет у заказчика
Компания признает сумму расходов в налоговом учете и принимает к вычету "входной" НДС. Главное, подтвердить их экономическую обоснованность. Для этого нужен подробный отчет исполнителя о том, зачем нужны были те или иные траты.
Без надлежащего обоснования налоговики могут отказать в признании расходов. Особенно если они произведены в интересах физлиц - работников компании-исполнителя. Такое возможно при компенсации командировочных расходов на проживание и проезд. Кроме того, если при проверке инспекторы обнаружат недочеты в документах, то претензии они предъявят именно заказчику.
Формулировка договора в ситуации, когда расходы оплачивает третьим лицам сам заказчик напрямую
Компании прописывают условие так: "2.1. Стороны договорились определить цену Договора в сумме 1 000 000 (Один миллион) руб. с учетом НДС по ставке 18%. <...>
5.3.1. Заказчик обязуется оплачивать расходы, необходимые Исполнителю для исполнения Договора. Для этого Исполнитель в порядке п. 5.3.7 Договора заявляет необходимые ему затраты, а Заказчик в порядке п. 5.3.8 Договора согласовывает и оплачивает их".
Для исполнителя выгоднее включить расходы в цену договора, а для заказчика - оплатить третьим лицам
Предположим, компания заказала организации-исполнителю провести в рекламных целях конференции в разных городах России от Калининграда до Владивостока. Стороны договорились, что вознаграждение исполнителя составит 1 180 000 руб. с учетом НДС плюс компенсация командировочных расходов персонала компании-исполнителя.
По итогам выполнения договора сумма возмещаемых затрат равна 320 000 руб. плюс "входной" НДС по ставке 18% в сумме 31 000 руб. Рассчитаем налоговую нагрузку обеих сторон при разных способах оформления возмещения (см. табл. ниже).
Таблица
Как изменится налоговая нагрузка сторон при разных способах оформления компенсации расходов
Сумма возмещаемых расходов включена в цену договора, руб. |
Компенсация выплачивается сверх цены договора, руб. |
Заказчик оплачивает возмещаемые расходы третьим лицам, руб. |
|
Учет у исполнителя |
|||
Налог на прибыль с выручки |
(1 320 000 руб. x 20%) |
(1 000 000 руб. x 20%) |
(1 000 000 руб. x 20%) |
(320 000 руб. x 20%) |
|||
НДС к уплате в бюджет, полученный от заказчика |
(1 320 000 руб. x 18%) |
(1 000 000 руб. x 18%) |
(1 000 000 руб. x 18%) |
НДС к уплате в бюджет по расчетной ставке |
48 814 (320 000 руб. : 118 x 18) |
||
"Входной" НДС к вычету |
|||
Увеличится на 169 000 (264 000 - 64 000 - 31 000) |
Увеличится на 217 814 (200 000 + 48 814 - 31 000) |
Увеличится на 200 000 |
|
Учет у заказчика |
|||
Уменьшение налога на прибыль в результате признания расходов по договору |
(1 320 000 руб. x 20%) |
(1 320 000 руб. x 20%) |
(1 320 000 руб. x 20%) |
НДС, перечисленный исполнителю |
(1 320 000 руб. x 18%) |
(1 000 000 руб. x 18%) |
(1 000 000 руб. x 18%) |
"Входной" НДС к вычету |
|||
Уменьшится на 264 000 |
Уменьшится на 264 000 |
Уменьшится на 295 000 (-264 000 + 180 000 - 211 000) |
«Бурятский государственный университет», именуемое в дальнейшем «Заказчик», действующего на основании Устава, с одной стороны, и гражданин(ка) , именуемый(ая) в дальнейшем «Исполнитель», действующий(ая) на основании паспорта серия _______ номер ___________ выданного от «____» ________________ 20___г., кем выдан ____________, с другой стороны, далее по тексту при совместном упоминании именуемы «Стороны», заключили настоящий Договор о нижеследующем.
1. Предмет договора .
УФК по Республике Бурятия (ФГБОУ ВПО "БГУ" л/с 20026X19150)
р/с в ГРКЦ НБ Респ. Бурятия БАНКА РОССИИ Г. Улан-Удэ
Ректор
______________________
Приложение к договору №_____
от «___»__________________20___г.
Заказчик: ФГБОУ ВПО «БГУ» Исполнитель:
Ф. И.О.: _______________________________
Адрес: ________________________________
______________________________________
Паспорт: ______________________________
______________________________________
ИНН: _________________________________
ПСС: _________________________________
Тел.: __________________________________
АКТ ПРИЕМКИ
ОКАЗАННЫХ УСЛУГ
Мы, нижеподписавшиеся, «Заказчик» - ФГБОУ ВПО «Бурятский государственный университет» , действующего на основании Устава, с одной стороны, и гражданин ___________________________________________________, именуемый/ая далее «Исполнитель», действующий/ая на основании паспорта серия ________ номер _____________, выданного _________________________________________________ от «___»________________20___г, с другой стороны, составили настоящий Акт о том, что услуги по договору №__________ от «___»____________________20___г. оказаны в срок, с надлежащим качеством.
В соответствии с условиями договора Исполнителем оказаны следующие услуги: _________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ за период с «___»__________20___г. по «___»_____________20___г.
В соответствии с условиями договора № _________ от «___»__________20___г. Заказчик оплачивает услуги Исполнителя в сумме ____________(__________________________) рублей.
Сумма расходов Исполнителя, подлежащих возмещению Заказчиком, составляет: _____________ руб. (__________________________________________________) рублей _____ коп.
«Заказчик» и «Исполнитель» не имеют претензий друг к другу по исполнению условий договора.
Настоящий Акт составлен в 2-х экземплярах, по одному для каждой из сторон договора.
«Заказчик» «Исполнитель»
_________________ __________________ (___________________)
м. п.
Согласовано:
Руководитель структурного
подразделения _______________________ ____________________ _________________________
(должность) (личная подпись)
Возмещение расходов — НДС должен быть начислен на оплачиваемые покупателем дополнительные услуги или этого делать не нужно? Этот вопрос давно является объектом многочисленных дискуссий и судебных разбирательств. Чтобы определиться с позицией по данному вопросу, необходимо изучить имеющуюся законодательную базу и мнения чиновников налогового ведомства.
Какие виды затрат признаются возмещаемыми?
Определение возмещаемых затрат не должно вызывать затруднений даже у начинающего специалиста. Из существующей практики следует, что это расходы, которые принимает на себя одна сторона для достижения целей или во имя интересов другой стороны. Правовой основой указанного направления деятельности служат контракты на проведение работ, оказание услуг либо агентские сделки.
Наиболее распространенными объектами хозяйственных отношений на возмездной основе выступают:
- затраты на завтраки, обеды и ужины;
- оплата медобслуживания;
- перечисления страховщику;
- расходы по доставке;
- командировочные траты;
- оплата услуг ЖКХ и т. д.
Наибольший удельный вес в подобных операциях занимает транспортировка продукции и товаров.
Когда расходы по доставке являются объектом возмещения?
Типичными случаями при реализации продукции для продавца могут быть следующие варианты доставки товара:
- Покупатель единолично несет все расходы по транспортировке и самостоятельно оплачивает товар и услуги по перевозке в качестве объектов отдельных сделок. Подобный подход обеспечивает наибольшие выгоды реализующей компании, поскольку не порождает никаких сложностей с перевыставлением счетов и возмещением налога.
- Продавец накручивает транспортные затраты на продажную цену, для компании, приобретающей товар, они входят в его стоимость. У реализующего контрагента при этом возникают дополнительные коммерческие расходы.
- Если поставщик имеет право на осуществление как продажи товаров, так и их доставки, он создает два отдельных документа - на продажную стоимость продукции и на дополнительные услуги, также возможен вариант с выделением каждой части сделки отдельной строкой в выставляемых документах. При этом заключается либо единый договор на все, либо отдельные на каждый вид операций.
- Наиболее сложным является случай, когда доставку осуществляет сторонняя компания по поручению продавца, который и несет первоначальные расходы по транспортировке. Позднее он предъявляет их к оплате покупателю. Это и будет ситуация возникновения возмещаемых затрат, и именно она вызывает наибольшие трудности.
Позиция чиновников об исчислении НДС и использовании вычета по НДС с возмещаемых услуг по транспортировке
- Опираясь на п. 3 ст. 168 НК РФ, делается вывод о возможности выписки счета-фактуры только на объект продаж.
- Допускается наличие в контракте обязательства для продавца осуществить перевозку товара, а для покупателя - впоследствии возместить указанные затраты. Однако, по мнению финансового ведомства, отражать сумму услуг по транспортировке в счете-фактуре не нужно. Следовательно, покупатель на основании ст. 172 НК РФ не может принять НДС по перевыставленным суммам к возмещению, поскольку отсутствует право на его применение.
- Допускается также использование посреднического договора, в котором продавец выступит агентом и выставит отдельный пакет документов на транспортные услуги, где в качестве исполнителя в обязательном порядке должна быть указана соответствующая сторонняя транспортная организация. На основании этих бумаг покупатель может принять НДС к возмещению.
Получается, что законное право на применение вычета по НДС возникает у покупателя только в случае, если продавец выступает в качестве посредника по предоставлению транспортных услуг. В этом случае продавец составляет 2 счета-фактуры:
- на отгруженные товары;
- на оказанные дополнительные возмещаемые услуги, выступая в качестве агента и указывая в качестве поставщика транспортную компанию.
Мнение судей: НДС не начисляется на перевыставляемые транспортные услуги
Если обратиться к мнению судей, то они касательно вопроса о необходимости исчислить и уплатить НДС продавцом с возмещаемых покупателем услуг указывают, что в случае предъявления расходов, ранее оплаченных продавцом покупателю, объекта обложения НДС не возникает. Основанием для этого служит отсутствие факта реализации.
Одним из примеров подобной позиции служит постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 № КА-А41/957-11.
Альтернатива посредническому договору
Для компаний, не желающих идти на конфронтацию с инспекциями, довольно привлекательным выглядит применение изложенного в письме № 03-07-11/299 подхода.
Некоторая сложность возникает при обращении к Гражданскому кодексу, в котором изначально предполагается возмездность посреднических договоров, то есть обязательное наличие дополнительной платы агенту. В этой ситуации необходимо заранее обговорить с покупателем товара возможность внесения в договор какой-то символической оплаты за посредничество. Для поставщика в результате указанной операции образуется некоторый доход, который пройдет через 76-й счет.
В то же время гражданское законодательство никоим образом не регулирует порядок учета данных операций. Одним из возможных путей решения проблемы станет включение в контракт пункта об изменении стоимости объекта сделки в зависимости от определенного набора внешних условий.
В этом случае сумма контракта будет состоять из двух частей: фиксированной и плавающей. Первая будет целиком зависеть от суммы оплаты за отгруженный товар, а вторая будет изменяться под воздействием расходов на перевозку. Подобная схема не противоречит законодательству и избавляет покупателя от несения пусть и минимальных, но дополнительных агентских расходов и позволяет продавцу компенсировать свои затраты без проблем с налогом.
Учетный процесс по вышеприведенной схеме будет аналогичен включению доставки в стоимость товара. Каковы же особенности учета НДС с возмещаемых расходов в этом случае?
- Составляются расчетные документы, не содержащие никакой информации о дополнительной транспортировке груза, стоимость которой уже заложена в цене товара.
- Налог высчитывается также с одной общей суммы, указанной в строках документа.
- На основании выданного продавцом счета-фактуры получатель товара принимает всю сумму НДС к возмещению.
- Компания, реализующая продукцию, принимает к вычету НДС по счету-фактуре организации перевозчика, а транспортные расходы включает в состав коммерческих по 44-му счету.
Как видно, ничего сложного в данном подходе нет.
В следующих разделах разберем, что же происходит с НДС при возмещении других расходов, кроме транспортных.
НДС и возмещаемые подотчетные суммы
Предположим, что продавцу для успешного завершения сделки необходимо направить своего представителя выполнить определенные работы вне его рабочего места и предъявить командировочные расходы покупателю. Как быть с НДС в подобной ситуации?
Министерство финансов в большинстве своих разъяснений настаивает на необходимости начисления налога на суммы командировочных расходов. Эта позиция была озвучена, в частности, в письмах от 26.02.2010 № 03-07-11/37, от 09.11.2009 № 03-07-11/288. Построение рассуждений финансового ведомства основано на том, что командировочные расходы так или иначе связаны с оплатой услуг продавцу. Исходя из этой позиции, они должны быть включены в базу по НДС. Утверждение это делается с оговоркой, что оно всего лишь отражает точку зрения Минфина и его не следует рассматривать как норму законодательства.
Судебная практика предоставляет несколько иные результаты анализа правоприменительной практики. В большинстве решений указывается, что в результате операций по возмещению расходов переход права собственности ни на какой объект не происходит. Следовательно, нет оснований для возникновения базы обложения НДС.
Аргументы при этом следующие: если возмещение командировочных не прописано в контракте, то выплата подобных сумм должна считаться компенсирующей. Как известно, подобные платежи не подпадают под определение выручки и не могут быть частью налоговой базы по НДС. В качестве иллюстрации можно привести определение ВАС РФ № 6950/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 № А42-7064/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А17-1843/5-2006.
НДС и перевыставляемые суммы госпошлин
Еще интересней выглядит ситуация с оплатой госпошлины при регистрации контракта на сдачу во временное пользование на возмездной основе (аренду). В этой ситуации арендодатель чаще всего предъявляет понесенные им расходы для компенсации арендатору. Что происходит с НДС в данной ситуации?
В качестве основы для анализа можно использовать факты, изложенные в предыдущем пункте статьи. Предоставление услуг признается объектом обложения НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. При перевыставлении ранее произведенных расходов приобретателю услуг, сумм для включения в базу для обложения не появляется, в связи с чем НДС начислять не нужно. Составления счетов-фактур подобные случаи также не требуют.
Как видно, трактовка применения НДС в отношении возмещаемых расходов достаточно неоднозначна. Какому подходу при этом следовать, каждому специалисту финансовой службы компании придется решать самостоятельно. Хотя большинство представленных разъяснений и носят рекомендательный характер, не исключено, что при их неприменении на практике не придется отстаивать свои взгляды в суде. Перед окончательным оформлением всех договорных отношений необходимо четко оценивать возможные будущие риски от следования той или иной точке зрения. Некоторый оптимизм при этом должно вселять наличие решений судов в пользу налогоплательщика. Хотя это не является гарантией аналогичной позиции конкретного судьи по схожему, на первый взгляд, делу, и спешить с принятием решения в любом случае не стоит.
Единого мнения по поводу налогообложения выплат, производимых физическому лицу в возмещение понесенных им расходов, на сегодняшний день нет. Налоговые органы рассматривают компенсации как доходы. Если придерживаться этой позиции, важно понять, относится или нет полученная компенсация к доходам, не облагаемым НДФЛ в соответствии со ст. 217 Налогового кодекса. А отдельные специалисты и даже Высший Арбитражный Суд РФ считают, что в подобных ситуациях дохода не возникает в принципе. Ведь физическое лицо, казалось бы, не получает экономической выгоды. А если так, то не должен возникать и объект обложения НДФЛ. Перед тем как разобраться с этой проблемой на конкретных примерах, вспомним основополагающие нормы.
Когда возникает доход?
Согласно ст. 209 Налогового кодекса признается доход, полученный налогоплательщиком.
При определении налоговой базы учитываются доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме либо право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). А дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода либо передачи дохода в натуральной форме (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Что такое доход?
Общий принцип определения доходов в целях налогообложения закреплен в ст. 41 Налогового кодекса. В соответствии с этой нормой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При этом законодатель уточняет, что экономическая выгода определяется в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса. Но из нее не всегда легко понять, что такое доход налогоплательщика.
Формально круг дефиниций замкнулся, и остается признать, что применительно к исчислению НДФЛ Налоговый кодекс не содержит четкого определения доходов.
Между тем критерий экономической выгоды используется в интересах налогоплательщика даже в официальных разъяснениях. Например, в Письме от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117 специалисты Минфина России сообщили, что суммы возмещения компанией проезда работника не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника, если его работа носит разъездной характер.
Правда, суд классифицировал эти выплаты вполне конкретно - как компенсации, связанные с исполнением трудовых обязанностей. На них прямо распространяются льготы, предусмотренные п. 3 ст. 217 Налогового кодекса (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4343-08 по делу N А40-49620/07-118-330).
Любая выплата - доход?
Любая ли сумма, полученная физическим лицом, является ? Пожалуй, с этим придется согласиться. По общему правилу даже компенсация, полученная в возмещение предшествующих расходов, признается доходом.
Случаи, в которых это не так, законодатель специально выделил как исключения из общего правила.
Перечислим, когда фактические расходы налогоплательщика, обусловливающие получение дохода и предшествовавшие (сопутствующие) ему, уменьшают налоговую базу:
1) при продаже имущества, доли в уставном капитале или при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ);
2) по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 14 ст. 214.1 НК РФ);
3) если налогоплательщик имеет право на профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ);
4) когда доход представляет собой компенсационную выплату, предусмотренную действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, но в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Примечание. В данном случае речь идет о льготе. Компенсация признается доходом, но он освобождается от налогообложения.
Следовательно, придется сделать вывод, что компенсации порождают экономическую выгоду на общих основаниях. И лишь в специально оговоренных законодателем ситуациях эти доходы не облагаются НДФЛ. В иных случаях возмещаемые расходы физического лица налоговую базу по НДФЛ не уменьшают.
Возмещение расходов исполнителю по гражданско-правовому договору
Нормы Гражданского кодекса . В п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса прямо определено, что цена работы в договоре подряда включает в себя:
- компенсацию издержек подрядчика;
- причитающееся ему вознаграждение.
Примечание. Компенсация (от лат. compencatio - уравновешивать) подразумевает погашение фактически понесенных затрат.
Данный подход распространяется и на оказание услуг (ст. 783 ГК РФ). Из приведенной формулировки можно было бы сделать вывод, что доходом является разница между ценой договора и суммой издержек подрядчика (исполнителя).
Нормы Налогового кодекса . Налоговое законодательство не пошло по пути, предложенному Гражданским кодексом.
Для термина "компенсация" в том смысле, в котором он используется в гражданских правоотношениях, не предусмотрено "норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации", то есть ограничений размера. Поэтому расходы подрядчика в налоговом законодательстве под действие льгот п. 3 ст. 217 Налогового кодекса не подпадают. Для регулирования налогообложения доходов физических лиц - подрядчиков введена специальная норма.
В Налоговом кодексе рассматриваются профессиональные вычеты, на получение которых, в частности, имеют право налогоплательщики, получающие доходы по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) (пп. 2 ч. 1 ст. 221 НК РФ). Указанные вычеты практически являются компенсациями.
Профессиональные вычеты предоставляет налоговый агент в сумме фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ или оказанием услуг (пп. 2 ч. 1 ст. 221 НК РФ).
Критерий применения пункта 3 статьи 217 НК РФ к суммам компенсаций расходов
Перечень компенсаций, которые не облагаются НДФЛ, установлен п. 3 ст. 217 Налогового кодекса и является открытым. Из абз. 1 п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что от налогообложения освобождается возмещение любых расходов, если соответствующая компенсация удовлетворяет общим критериям. В связи с этим обратите внимание на оговорку: компенсации не облагаются НДФЛ "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации". Решающее значение этого условия мы оценили выше, когда обсуждали профессиональные вычеты.
Рассмотрим с этих позиций налогообложение компенсаций на конкретных примерах.
Компенсация судебных издержек
Споры с участием граждан, не связанные с ведением ими предпринимательской деятельности, подведомственны судам общей юрисдикции (пп. 1 п. 1 ст. 22 ГПК РФ). При этом стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возмещение другой стороной всех понесенных "победителем" по делу судебных расходов (п. 1 ст. 98 ГПК РФ).
Примечание. В случае трудового спора работник освобождается от уплаты судебных расходов, в том числе и госпошлины (ст. 393 ТК РФ).
Примечание. Из чего состоят судебные расходы
Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела (п. 1 ст. 88 ГПК РФ). К издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся (ст. 94 ГПК РФ), в частности:
- расходы на проезд и проживание стороны, понесенные ею в связи с явкой в суд;
- оплата услуг представителей;
- почтовые расходы, связанные с рассмотрением дела.
НДФЛ с компенсации судебных издержек
Предположим, ваша компания проиграла спор физическому лицу и вам предстоит возместить понесенные им расходы. Облагаются ли они НДФЛ?
Позиция Минфина России . Представители финансового ведомства настаивают, что возмещение судебных издержек - это налогооблагаемый доход физического лица.
Однако свою позицию представители Минфина России не аргументируют (Письма от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221, от 03.07.2012 N 03-04-05/3-827 и от 02.07.2012 N 03-04-06/9-189). Они лишь констатируют, что в результате физическое лицо получает экономическую выгоду. Хотя очевидно, что материального выигрыша у физического лица здесь нет.
В ряде других Писем (от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351 и от 07.12.2011 N 03-04-05/3-1008) специалисты Минфина России ошибочно утверждают, что п. 3 ст. 217 Налогового кодекса определен исчерпывающий перечень компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежащих обложению НДФЛ. Выше мы отметили, что это не так.
Примечание. Компенсация за потерю времени
В гражданском процессе (в том числе по трудовым спорам) суд может взыскать в пользу другой стороны даже компенсацию за фактическую потерю времени. Она применяется при недобросовестном поведении другой стороны. А ее размер определяется судом в разумных пределах и с учетом конкретных обстоятельств (ст. 99 ГПК РФ). Но ввиду отсутствия каких-либо законодательных ограничений по размеру эта компенсация также образует налогооблагаемый доход физического лица. В итоге нужно согласиться, что любая компенсация - доход.
Гражданский процессуальный кодекс РФ не ограничивает и не устанавливает компенсации (случаи их выплаты, размеры), то есть не нормирует их. Их присуждает суд. Такова формулировка закона. Поэтому на эти возмещения действие п. 3 ст. 217 Налогового кодекса не распространяется.
Намек на норму . Впрочем, к налогообложению судебных расходов можно подойти дифференцированно.
Дело в том, что размеры государственной пошлины устанавливаются федеральными законами о налогах и сборах. Такой порядок установлен п. 2 ст. 88 Гражданского процессуального кодекса РФ и ст. 333.19 Налогового кодекса.
Следовательно, в этой части возмещаемых расходов нормируемая сумма все же есть. Поэтому налогообложение компенсации за уплату пошлины можно попытаться оспорить. Хотя эта позиция уязвима. Ведь сумма пошлины не является твердой, а зависит от цены иска.
Если организация спорит с предпринимателем . В спорах между компанией и индивидуальным предпринимателем судопроизводство ведется на основании Арбитражного процессуального кодекса. Но аналогичные нормы о компенсациях предусмотрены и в нем (ст. ст. 101, 102, 106 и 110 АПК РФ).
При этом возмещение судебных расходов, присужденное индивидуальному предпринимателю, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке независимо от применяемого им режима налогообложения. Ведь извлечение дохода в виде компенсаций не может быть квалифицировано как ведение экономической деятельности.
Кто удержит НДФЛ с компенсации судебных расходов
Компания, выплачивающая физическому лицу налогооблагаемую компенсацию, является налоговым агентом и исполняет соответствующие обязанности на общих основаниях (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Но когда компенсация физическому лицу перечисляется на основании исполнительного листа по реквизитам службы судебных приставов - дело обстоит несколько иначе (п. 5 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу N А27-4701/2010).
Если компенсация была выплачена через судебных приставов без удержания НДФЛ, компания должна сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Во избежание конфликта интересов рекомендуем следовать разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351. В нем сообщается, что компания вправе обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований законодательства о налогах и сборах.
Тогда судом в резолютивной части решения будет указана сумма дохода, подлежащая взысканию непосредственно в пользу физического лица, и отдельно - сумма, которую необходимо удержать в качестве налога и перечислить в бюджет.
Аналогичная позиция отражена в Письме ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996.
Если гражданин все же получил компенсацию, с которой НДФЛ не удержан, он обязан задекларировать этот доход и уплатить налог самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Единственный арбитражный прецедент
Судебная практика в пользу налогоплательщиков представлена одним единственным делом. Это Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2010 по делу N А29-10481/2009. Данный документ примечателен тем, что его решение поддержано Определением ВАС РФ от 13.12.2010 N ВАС-16460/10.
В данном Постановлении ФАС Волго-Вятского округа рассматривался спор между налоговой инспекцией и налоговым агентом, который не удержал НДФЛ при выплате работнику компенсации судебных расходов.
Арбитры согласились, что применение штрафных санкций к компании по ст. 123 Налогового кодекса необоснованно. Они сочли, что работник не получил экономической выгоды, поскольку всего лишь возместил свои затраты.
Форма получения дохода в виде компенсации судебных расходов
Чиновники полагают, что в связи с компенсацией налогоплательщик получает доход в натуральной форме. Якобы за него компания произвела оплату работ, услуг в его интересах. Эта точка зрения представлена в п. 3 Письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386.
Автор позволит себе с ней не согласиться. На таком пути нас подстерегает неувязка в дате получения дохода. Ведь окажется, что доход получен в момент приобретения налогоплательщиком товаров, работ или услуг, оплаченных им самим.
Между тем очевидно, что на эту дату никакой экономической выгоды у него нет и быть не может, да и финал судебного спора наперед неизвестен.
Если экономическая выгода и возникает, то в денежной форме в момент выплаты компенсации (разумеется, если сама компенсация не выплачивается в натуральной форме).
Возмещение убытков не облагается НДФЛ
Рассмотрим другой случай. Представим, что ваша компания повредила имущество физического лица и в этой связи возмещает ему реальный ущерб. Основание - ст. 15 Гражданского кодекса. Примеров из жизни предостаточно. Например, строители, выполняя ремонт квартиры, затопили жильцов на нижнем этаже. Или другой пример: ремонтируя крышу здания, рабочие уронили строительный инструмент на припаркованный внизу автомобиль.
Пострадавшие физические лица могут рассчитывать на благосклонность налоговых органов. Хотя опять же конкретных аргументов в поддержку своего мнения чиновники не приводят. Они утверждают, что физическое лицо не получило экономической выгоды. Такой вывод специалистами финансового ведомства сделан в Письмах от 07.10.2010 N 03-04-06/6-243, от 05.05.2010 N 03-04-06/10-89 и от 08.04.2010 N 03-04-05/10-172. Соответственно, суммы возмещения не являются доходом и не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.
Но предположим, что ваша компания компенсирует моральный вред покупателю на основании ст. 15 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".
Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 06.05.2010 N 20-14/3/047952@ справедливо разъясняет, что такая компенсация не облагается НДФЛ только в том случае, если она назначена судом. Этот вывод опирается на формулировку, примененную в Законе РФ от 07.02.1992 N 2300-1.
А что, если сослаться на пункт 1 статьи 217 Налогового кодекса?
Из формулировки п. 1 ст. 217 Налогового кодекса буквально следует, что от обложения НДФЛ освобождаются виды доходов физических лиц в виде выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством
.
Из грамматического построения этой фразы не следует, что речь в ней идет исключительно о выплатах за государственный счет. Формально такие доходы могут иметь любой источник.
На основании этой нормы можно отклонить любые претензии о налогообложении компенсаций судебных расходов. Ведь все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). А здесь они налицо. Для сопоставления формулировок воспользуемся таблицей:
Сравнение норм пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ
Другой вопрос, что в правоприменительной практике по ст. 217 Налогового кодекса п. 1 не рассматривается в качестве альтернативы п. 3.
В п. 1 ст. 217 Налогового кодекса нас вводят в заблуждение упоминания о пособиях. В то же время в п. 6 ст. 3 Налогового кодекса говорится о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом применять нормы НК РФ по аналогии мы не обязаны.
Однако имейте в виду, что в ответ на эту "военную хитрость" представители налоговых органов будут руководствоваться Письмом ФНС России от 18.06.2009 N ШС-17-3/121@, так как они обязаны ему следовать.
Письмо содержит разъяснение по применению интересующей нас нормы. В нем сообщается, что в соответствии с п. 1 ст. 217 Налогового кодекса от налогообложения освобождаются не любые государственные пособия и выплаты, поскольку прямо перечислены виды пособий, как исключаемые из освобождаемых, так и освобождаемые от налогообложения.
Поименованные в п. 1 ст. 217 Налогового кодекса пособия объединяет то, что они имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов (временная нетрудоспособность, безработица, беременность и рождение ребенка).
В судебной практике единой оценки этого подхода не сложилось (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2010 по делу N А33-13702/2009, Кассационное определение Вологодского областного суда от 01.07.2011 N 33-3042/2011). Так что на этом пути судебный спор неизбежен.
Покупки, сделанные по инициативе подотчетных лиц
Затронем еще один вид выплат работникам, не образующих у них доходов. Речь пойдет о возмещении расходов, осуществленных по их собственной инициативе в интересах работодателя, без получения задания.
Работник платит за работодателя
Для многих, наверное, знакома ситуация, когда в принтере закончился картридж. Бухгалтер, не теряя времени, оплатил его заправку из собственных средств. Или другой случай, когда водитель оперативно приобрел за свой счет деталь, необходимую для ремонта автомобиля.
В связи с подобными затратами работник также оформляет авансовый отчет, хотя номинально подотчетным лицом он не является. Ведь предварительно денег из кассы на хозяйственные нужды компании он не получал (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утвержденного Банком России от 12.10.2011 N 373-П).
Однако применять форму авансового отчета в таких ситуациях не запрещено. Этот вариант желательно закрепить в правилах документооборота (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Почему возмещение расходов работника в интересах работодателя не облагается НДФЛ
Несанкционированные покупки (товаров, работ, услуг или имущественных прав) квалифицируются как действия в чужом интересе без поручения (п. 1 ст. 980 ГК РФ).
При этом работодатель выступает заинтересованным лицом, а утверждение им авансового отчета является одобрением действий в его интересе. Это следует из п. 1 ст. 981 и ст. 982 Гражданского кодекса.
Если авансовый отчет утвержден - работник оказывается в положении поверенного, а работодатель - доверителя.
На основании п. 2 ст. 975 Гражданского кодекса доверитель обязан возмещать поверенному его издержки. Следовательно, возмещение затрат представляет собой выплату, предусмотренную законодательством. Она не облагается НДФЛ согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса. Ограничений для подобных возмещений не установлено. В то же время отсутствие налога на доходы физических лиц в таких расчетах никогда не встречало возражений.
Примечание. Очевидно, что п. 3 ст. 217 НК РФ в этих ситуациях неприменим.
Примечание. Каждому случаю - особый анализ
Мы убедились, что нормы о налогообложении НДФЛ компенсаций и возмещений сформулированы и интерпретируются неоднозначно. Поэтому их использование требует от бухгалтера навыков профессионального суждения. Нельзя бездумно облагать или не облагать НДФЛ все подряд компенсации (возмещения) расходов физических лиц. С каждой выплатой необходимо разбираться в индивидуальном порядке.