2. Классификация счетов по назначению и структуре предусматривает подразделение счетов в зависимости от их непосредственной функции в учетном процессе и отражение на них тех или иных результатов. Она показывает, каково строение счетов, для получения каких показателей они используются, как получить эти показатели.
По назначению и структуре счета делят на пять групп:
основные;
регулирующие;
операционные;
отчетно-распределительные;
финансово-результативные.
2.1. Основные счета применяют для учета наличия и движения хозяйственных средств и их источников. К ним относятся материальные, нематериальные, денежные, счета учета капитала, ссудные счета.
2.1.1. Денежные счета
отражают операции по приходу, расходу и перечислению денежных средств. К ним относятся счета: 50 «Касса»,
51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».
Схема основного денежного счета
2.1.2. Нематериальные счета предназначены для отражения ценностей, которые, как правило, не имеют физически осязаемой ценности (права на использование, патенты, торговые марки, товарные знаки и т.д.). К этой группе относится счет 04 «Нематериальные активы».
Схема основного нематериального счета
2.1.3. Материальные счета предназначены для учета и контроля за движением материальных ценностей. На них отражают операции по поступлению и расходованию материальных ценностей. Особенностью этих счетов является то, что количественный учет по ним обязателен, за исключением розничной торговли. Наличие этих ценностей систематически проверяется путем инвентаризации.
К материальным относятся следующие счета: счет 01 «Основные средства», 03 «Доходы вложения в материальные ценности», 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 45 «Товары отгруженные», 81 «Собственные акции».
Схема основного материального счета
Все материальные, нематериальные и денежные счета – активные. Дебетовое сальдо показывает остаток ценностей на начало или конец отчетного периода, оборот по дебету – поступление, а обороты по кредиту – выбытие ценностей.
Для аналитического учета по видам материальных ценностей используются натуральные и денежные измерители.
2.1.4. Счета для учета капитала предназначены для отражения операций по формированию и использованию различных видов капитала предприятия. К этим счетам относятся: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 86 «Целевое финансирование».
Все данные счета – пассивные. По кредиту этих счетов отражают операции по формированию капитала или его увеличению, по дебету – использование средств капитала или его уменьшение по другим причинам. Кредитовое сальдо показывает наличие капитала. Аналитический учет ведется в отдельности по каждому из видов капитала в денежном измерителе.
Схема основного фондового счета
2.1.5. Ссудные счета предназначены для отражения полученных погашенных кредитов и займов. К ним относятся счета:
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Все они пассивные.
По ссудным счетам в кредит записывают полученные ссуды, а в дебет – перечисление средств в погашение ссуды, уменьшающие кредитные обязательства предприятия.
Схема основного ссудного счета
2.1.6. Расчетные счета используются для отражения расчетов организации с другими организациями и лицами. Расчетные счета отражают состояние дебиторской и кредиторской задолженности. Счета учета дебиторской задолженности являются активными, счета учета кредиторской задолженности являются пассивными. Счета, по которым задолженность может переходить из дебиторской в кредиторскую и обратно, являются активно-пассивными.
Дебетовое сальдо на этих счетах показывает размер дебиторской задолженности данному предприятию, оборот по дебету – увеличение, а по кредиту – уменьшение дебиторской задолженности.
Кредитовое сальдо показывает размер долга данного предприятия другим предприятиям или отдельным лицам. Оборот по кредиту показывает увеличение долга, по дебету – уменьшение.
В балансе дебетовое сальдо записывается в активе, кредитовое – в пассиве.
Схема основного активно-пассивного расчетного счета
Аналитический учет по всем расчетным счетам ведется в разрезе отдельных предприятий и лиц. Для увязки с синтетическим учетом обязательно составляют оборотные ведомости по аналитическим счетам.
Контроль за состоянием расчетов имеет большое значение для предприятия. Не взысканная своевременно дебиторская задолженность ведет к снижению платежеспособности предприятия, а задержка погашения кредиторской задолженности ухудшает финансовое состояние других предприятий. Поэтому дебиторская и кредиторская задолженности должны находиться под постоянным контролем.
2.2. Регулирующие счета предназначены для уточнения и регулирования оценки отдельных объектов имущества и его источников. Использование регулирующих счетов вызвано тем, что оценка имущества (хозяйственных средств) в текущем бухгалтерском учете не совпадает с его фактической стоимостью. В текущем учете применяется неизменная историческая оценка имущества, а его фактическая стоимость постоянно изменяется. Чтобы получить фактическую стоимость имущества или фактические размеры его источников, используются регулирующие счета, которые необходимы для уточнения оценки хозяйственных средств или их источников, для повышения аналитичности получаемой информации.
Регулирующие счета подразделяются на контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные.
2.2.1. Контрарные счета служат для определения действительной величины регулируемого объекта путем вычитания из его первоначальной оценки. Здесь участвуют два счета: основной и регулирующий. Основной счет выступает в качестве активного счета, а регулирующий – пассивного (противостоящий ему или контрактивный). Контрарный счет на сумму своего сальдо уменьшает сальдо основного активного счета. К таким счетам относятся 02 “Амортизация основных средств” к счету 01 "Основные средства", 05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы". Контрарные счета дают возможность не только определить остаточную стоимость основных средств, но сохранить без изменения показатель их первоначальной стоимости.
Схема контрарного счета
где А – начальная оценка регулируемого счета;
Б – сумма регулирующей статьи, вычитаемая из начальной оценки;
В – действительная оценка регулируемой статьи.
Контрарные счета имеют две особенности:
Будучи соответственно поссивными и находясь в пассиве баланса, в действительности к ним отношения не имеют, т. к. связаны с той стороной баланса, в которой отражается основной или регулируемый счет;
Контрарные счета имеют особое экономическое значение: сальдо контрарного счета вычетается из суммы сальдо основного счета для получения реальной стоимостной величины объекта, учитываемого на основном счете. Поэтому сальдо контрарных счетов отражает лишь ту величину средств или источников, которая была в прошлом.
2.2.2. Дополнительные счета предназначаются для определения действительной величины регулируемого объекта путем прибавления к его первоначальной оценке регулирующей суммы. В зависимости от того, какой счет дополняют, они делятся на активные и пассивные.
К дополнительным активным счетам относится счет 16 “Отклонение в стоимости материалов”. Применение этого счета дает возможность учитывать транспортно-заготовительные расходы отдельно от материальных ценностей, к которым они относятся. Следовательно, суммы активного счета “Материалы” дополняются суммами активного счета “Отклонения” в стоимости материалов”, поэтому последний относится к дополнительным.
Схема дополнительных активных счетов
где Ж – первая оценка регулируемой статьи;
З – сумма регулирующей статьи, дополняющей первую оценку;
И – вторая оценка регулируемой статьи.
В отличие от контрарных дополнительные счета имеют прямое отношение к той части баланса, в которой они показываются. По своей экономической природе эти счета отражают действительную величину средств, которую надо добавить к сальдо дополняемого счета, чтобы получить полное представление о данном объекте учета.
2.2.3. Контрарно-дополнительные счета сочетают в себе признаки контрарных и дополнительных счетов. Их назначение – корректирование данных соответствующего основного счета в тех случаях, когда регулирующие суммы по своему характеру меняются: носят то контрарный, то дополнительный характер. По своей структуре они являются активно-пассивными. Например счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если на этом счете проводки делаются методом дополнительной записи, то счет выступает в качестве дополнительного регулирующего счета, когда на счете делаются записи методом красное сторно (уменьшения) – в качестве контрарного счета.
Схема контрарно-дополнительных счетов
где Н – первая оценка регулируемой статьи;
О – сумма регулируемой статьи, дополняющая первую оценку;
П – сумма регулирующей статьи, вычитаемая из первой оценки;
Р – вторая оценка регулируемой статьи.
2.3 Операционные счета предназначены для учета процесса хозяйственной деятельности. Они подразделяются на три группы:
– калькуляционные;
– собирательно-распределительные;
– операционно-результативные.
2.3.1. Калькуляционные счета предназначены для учета затрат, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Эти счета активные. Расчет себестоимости продукции принято называть калькуляцией, а счета, содержащие необходимые данные для составления калькуляции, – калькуляционными.
Схема калькуляционного счета
Сальдо – дебетовое. Оно показывает затраты по незаконченным процессам.
К калькуляционным относятся следующие счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 "Брак в производстве", 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».
Калькуляционные счета имеют большое значение в учете. Они позволяют получить информацию, необходимую для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, услуг, что очень важно для оценки качества работы предприятия, т.к. чем меньше себестоимость, тем больше прибыль. Остатки по счетам отражаются в балансе организации во II разделе «Оборотные активы» актива баланса по статье «Затраты в незавершенное производство».
Если организация производит продукцию, затраты списываются на счет 20, если не производит, то на 44.
2.3.2. Собирательно-распределительные счета предназначены для собирания и распределения расходов по отдельным видам и стадиям производства. К ним относятся: счет 25 «Общепроизводственные расходы»; счет 26 «Общехозяйственные расходы»; счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Особенность этих счетов состоит в том, что по окончании учетного периода они закрываются, переходящего остатка не имеют и в балансе не отражаются.
Экономическое содержание записей по счету 25
«Общепроизводственные расходы»
В конце месяца этот счет закрывается:
Дт20 Кт25 – на сумму цеховых затрат.
Экономическое содержание записей по счету 26
«Общехозяйственные расходы"
Дт 20 Кт 26 – на сумму общехозяйственных расходов.
Таким образом, по дебету счетов 25, 26 собираются все производственные расходы по определенному процессу, а по кредиту показывается распределение собранных расходов с отнесением сумм в дебет соответствующих счетов.
Порядок распределения расходов по счетам 25, 26 между объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами.
2.3.3. Операционно-результативные счета предназначены для учета процесса реализации и выявления финансового результата. К данной группе можно отнести один счет 90 «Продажи». Учет процесса реализации на счете 90 «Продажи» осуществляется нарастающим итогом с начала года. Для накопления сумм поступлений и затрат, связанных с реализацией к счету 90 «Продажи», рекомендуется открывать субсчета:
90/1 “Выручка”
90/2 “Себестоимость продаж”
90/3 “Налог на добавленную стоимость”
90/4 “Акцизы”
90/9 “Прибыль/убыток от продаж”.
Перечень субсчетов может уточняться каждой организацией, в зависимости от фактических расходов, связанных с продажей.
По каждому субсчету накапливаются в течение года соответствующие суммы. Однако в целом счет 90 “Продажи” ежемесячно закрывается при списании выявленного финансового результата на счет 99 “Прибыль, убытки”.
2.4. Отчетно-распределительные счета предназначены для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства или обращения и точного отражения в учете полученных доходов. К этим счетам относятся: активный счет 97 «Расходы будущих периодов» и два пассивных счета – 98 «Доходы будущих периодов» и 96 «Резервы предстоящих расходов», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение ценных бумаг», 63 «Резервы по сомнительным долгам».
На счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывают расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Например, в октябре текущего года произведена подписка на газеты и журналы на сумму 1200 руб. Деньги перечислены с расчетного счета. Расходы оплачены в октябре текущего года, но относятся к следующему отчетному периоду. Произведенные расходы нельзя отнести на затраты текущего периода, т.к. это приведет к неправильному определению конечного финансового результата.
При наступлении следующего года расходы будут равномерно включаться в издержки, ежемесячно в размере 1/12 стоимости годовой подписки.
На счетах это отражается следующим образом:
Счет 98 “Доходы будущих периодов” предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущему отчетному периоду, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которым эти доходы относятся. Аналитический учет по этому счету ведется в разрезе каждого вида доходов.
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" служит для учета затрат, которые относятся к данному периоду, но будут произведены в следующих периодах. На нем учитывается образование резерва на выплату отпускных.
Оплачиваемые предприятием отпуска могут предоставляться в отдельные месяцы разному количеству работающих, в связи с этим суммы выплат за время отпусков в разные периоды могут быть разными. Для правильного исчисления себестоимости продукции важно, чтобы эти расходы включались в себестоимость равномерно на протяжении всего года. Поэтому эти расходы зарезервированы, то есть ежемесячно относятся в Дт 20, 25, 26, 23 и Кт 96/субсчет «резервы на отпуск» в размерах, определенных планом, а использование
Дт96 Кт70 – отпускные.
Аналитический учет по финансово-распределительным счетам ведется по каждому виду расходов в отдельности.
Значение финансово-распределительных счетов состоит в том, что они дают возможность равномерно отражать расходы и доходы по соответствующим отчетным периодам в целях правильного определения конечного результата работы предприятия.
2.5 Финансово-результатные счета предназначены для контроля над финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия. К ним относятся счет 84 «Нераспределенная прибыль», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
На счете 91 «Прочие доходы и расходы» обобщается информация о доходах и расходах организации, кроме черезвычайных.
Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании финансового результата в отчетном году. На данный счет списывают:
– финансовый результат от основного вида деятельности, выявленный на счете 90 «Продажи»;
– сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
– потери, доходы и расходы, возникающие в результате событий чрезвычайного характера;
– авансовые платежи по налогу на прибыль, санкции налоговых органов, перерасчеты по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли.
По окончании года закрываются субсчета, открытые к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», а финансовый результат отчетного года списывается на счет 99 «Прибыль/убыток».
По окончании года производится расчет налога исходя из фактической прибыли и корректируется сумма ранее начисленных платежей Дт99 Кт68, если платежей меньше причитающейся суммы; если больше, то излишне перечисленная сумма сторнируется.
Заключительной записью декабря производится списание с баланса финансового результата отчетного года:
1. Списывается чистая прибыль отчетного года Дт99 Кт84;
2. Списывается убыток отчетного года Дт84 Кт99.
3. По отношению к балансу счета делятся на две подгруппы: балансовые и забалансовые.
3.1. К балансовым относятся счета для учета хозяйственных средств (имущества) и их источников (обязательств), распорядителем которых является данное предприятие.
3.2. Забалансовыми называют счета, которые расположены за валютой баланса. На забалансовых счетах учитываются ценности, которые не принадлежат данному предприятию и временно находятся у него в пользовании.
К забалансовым относятся следующие счета: 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию» и т.п.
Особенностью этих счетов является отсутствие на них двойной записи. Операции записываются только в дебет или кредит забалансового счета без корреспонденции с другими счетами.
законом не регламентирован и является техническим инструментом для аналитики хозяйственной деятельности компании. О методах разработки рассказывается в нашей статье.
Зарубежный опыт составления плана счетов
В условиях развития экономики и усиления конкуренции руководителям российских компаний необходимо оперативно реагировать на динамичную конъюнктуру рынка. С целью постановки и оптимизации процессов управления приходится изменять внутренние устои предприятия путем внедрения более детальной и глубокой аналитической отчетности.
Формирование необходимых отчетов возможно вручную или автоматизированно, с использованием специализированного программного обеспечения.
Основным инструментом для проведения анализа является разработка плана счетов управленческого учета .
Законодательно не закреплено никаких НПА, регламентирующих порядок работы с этим документом. Поэтому руководитель финансового отдела, например финансовый директор или главный бухгалтер, создает его самостоятельно.
За основу зачастую берутся зарубежные системы, такие как GAAP или IFRS. Как такового единого плана счетов у них нет. Но иностранные компании используют различные унифицированные системы, подстраивая учет под собственные нужды. Например:
В каждой группе счета разбиваются на подгруппы с более широкой аналитикой. Данный метод пока не сильно распространен в РФ, так как имеет недостатки:
- непривычный для других сотрудников набор счетов, который приходится изучать;
- создание специального интерфейса в программном обеспечении, что ведет к дополнительным расходам.
Более удобным и привычным вариантом является разработка плана счетов управленческого учета на базе РБСУ.
Интегрированная система управленческого плана счетов
При выборе данного метода управленческий учет объединяется с бухгалтерским и ведется на базе единого плана счетов. При этом к привычным затратным счетам (20, 23, 25, 26, 44) добавляется более расширенная аналитика. Учет ведется методом двойной записи.
Плюсы данного решения:
- Простота и наглядность хозяйственных операций компании для любого пользователя.
- Возможность избежать дополнительных трудовых и временных затрат на введение управленческих аналитик. Вся информация вносится единовременно и в бухгалтерский, и в управленческий учет на основании первичных документов.
Из недостатков можно отметить:
- Отсутствие оперативности. Данный недостаток связан с тем, что бухгалтерский учет ведется на основании первички, которая не всегда поступает своевременно. Например, документы на аренду или коммуналку могут прийти через 10-12 дней. А управленческий учет требует оперативности. Способы решения данной проблемы будут рассмотрены ниже.
- Отсутствие возможности единовременного ведения бухгалтерского и управленческого учета, например по организационным или техническим причинам.
Прежде чем приступать к разработке дополнительных аналитик, необходимо выяснить у руководства компании, какие конкретно разрезы информации их интересуют.
После составляется список возможных аналитических связок по основным объектам управления. Аналитики могут быть линейными и иерархичными с привязкой к конкретной затрате, хозяйственной операции, контрагенту, сотруднику, виду выпускаемой или продаваемой продукции и проч.
Прежде всего аналитический учет используется для анализа понесенных затрат компании. Его необходимо создать таким образом, чтобы была возможность сравнивать затраты по временным периодам, подразделениям, а также анализировать потребленные отделами или филиалами ресурсы.
При вводе данных в программу бухгалтеру нужно отражать все операции более детально.
Пример
Руководитель отдела продаж был направлен в командировку для проведения переговоров с покупателем ООО «Альфа» о поставке продукта А. По возвращении он представил авансовый отчет в бухгалтерскую службу с приложением первички о произведенных расходах: на проезд — 3 500 руб., на проживание —7 800 руб., суточные —4 600 руб. и т. д.
При разноске авансового отчета бухгалтеру необходимо будет указать дату совершения расходов, а также отразить следующие данные:
Аналитика 1 |
Аналитика 2 |
Аналитика 3 |
Аналитика 4 |
||
Дебет |
Сумма |
Операция |
Место возникновения затрат |
Контрагент |
Продукция |
Проезд |
Отдел продаж |
ООО «Альфа» |
Продукт А |
||
Суточные |
Отдел продаж |
ООО «Альфа» |
Продукт А |
||
Проживание |
Отдел продаж |
ООО «Альфа» |
Продукт А |
План счетов управленческого учета необходимо подстроить под бюджетную разноску. Современные программные продукты позволяют вести аналитику затрат по статьям бюджета, то есть данные группируются не только по счету, но и по статье. Такой подход позволяет оперативно отследить план-фактные расхождения.
Управленческий учет на базе субсчетов
Если с затратами удобнее использовать расширенную аналитику, то в разрезе активов, а также выручки и себестоимости проще ввести дополнительные субсчета.
- 01.101 — земельные участки;
- 01.102 — капитальные вложения в земельные участки;
- 01.103 — сооружения;
- 01.104 — машины, транспортные средства;
- 01.105 — оборудование;
- 01.106 — скот и т. д.
В отношении выручки и себестоимости в БПС утверждены 90-е счета, в план счетов управленческого учета можно включить субсчета, отражающие продажу конкретного товара или операции по импорту (экспорту).
Например, компания реализует несколько видов продукции, а также занимается грузоперевозками:
- 90.101 — реализация продукта А;
- 90.102 — реализация продукта Б;
- 90.103 — грузоперевозки.
Себестоимость продукции также распределяется в соответствии с субсчетами:
- 90.201 — себестоимость продукта А;
- 90.202 — себестоимость продукта Б;
- 90.203 — себестоимость грузоперевозок.
Также к субсчетам можно привязывать дополнительные аналитики. Например, при экспорте можно сделать географическую разбивку:
- 90. 101 — реализация в России;
- 90.102 — реализация в страны СНГ, дополнительная аналитика — Белоруссия (Армения, Казахстан и проч.);
- 90.103 — реализация в страны Европы, дополнительная аналитика — Германия (США, Франция и т. д.).
После разработки управленческого плана счетов, утверждения и внесения в программу необходимых справочников и реквизитов необходимо разработать единую методологию учета и спустить ее в филиалы и обособленные подразделения компании.
ВАЖНО! Пользователи плана счетов управленческого учета на местах должны использовать единый алгоритм отражения аналитических данных в программном обеспечении.
В компаниях, имеющих филиалы или обособленные подразделения (далее — ОП) на отдельном балансе взаиморасчеты между головным и выделенным подразделением учитываются на 79-м счете. В результате возникает как бы двухуровневая структура учета: свой учет ведется и в головной фирме, и в филиалах. Например, центр оплатил поставщику за товар, поставленный в филиал. Чтобы передать данную оплату в ОП, нужно зафиксировать ее по дебету 79 и сопроводить документом авизо. Подразделение же приходует ТМЦ, используя кредит 79. Таким образом, счет 79 является зеркальным: операции, проводимые по дебету в головной компании, отражаются по кредиту в филиале и наоборот. Так как суммы всегда одинаковы, в балансе данные обороты не учитываются.
Аналогичным образом строится учет внутренних операций в холдингах, состоящих из нескольких юридических лиц. Для составления консолидированной отчетности в целом по холдингу необходимо исключить внутригрупповые операции. Для этого также целесообразнее использовать транзитный 79-й счет.
Рассмотрим на примере. Для наглядности пример рассмотрен без учета налогов.
Пример
Три компании — ООО «Ассорти-экспресс», ТД «Ассорти» и «Ассорти-Юг» — входят в группу компаний «Ассорти» под единым управлением. ТД импортирует товары из Италии для дальнейшей реализации в РФ. «Экспресс» и «Юг» продают эти ТМЦ в регионах.
ТД закупил партию макаронных изделий стоимостью 100 000 руб. и продал ее холдинговым компаниям с минимальной наценкой: 53 000 руб. — «Экспрессу» и 55 000 — «Югу». Доставка составила 1 000 — «Экспресс» и 2 000 — «Юг».
Компания «Экспресс» реализовала свою партию макарон конечному покупателю за 75 000 руб., а фирма «Юг» — за 82 000 руб.
Проводки
ТД «Ассорти»
Дт 41 Кт 60 — 100 000 руб. — закуплена партия макарон.
Дт 79.1 (аналитика «Экспресс») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 53 000 руб. — реализация.
Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб.— списание себестоимости.
Дт 79.2 (аналитика «Юг») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 55 000 руб. — реализация.
Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб. — себестоимость.
ООО «Ассорти-Экспресс»
Дт 41 Кт 79 (ТД) — 53 000 руб. — поступление ТМЦ.
Дт 62 Кт 90 — 75 000 руб. — реализация конечному потребителю.
Дт 90 Кт 41 — 53 000 руб. — себестоимость.
ООО «Ассорти Юг»
Дт 41 Кт 79 (ТД) — 55 000 руб. — поступление ТМЦ.
Дт 62 Кт 90 — 82 000 руб. — реализация.
Дт 90 Кт 41 — 55 000 руб. — себестоимость.
При составлении консолидированной отчетности обороты по счету 79 не учитываются, поэтому общий отчет по холдингу будет выглядеть так:
Показатели |
ТД «Ассорти» |
«Ассорти-Экспресс» |
«Ассорти-Юг» |
Итого группа |
Выручка |
||||
Себестоимость |
||||
Валовая прибыль |
||||
Коммерческие расходы |
||||
Прибыль/убыток от сделки |
54 000 |
Как решить проблему оперативности в управленческом учете?
Для эффективного управления компанией руководству необходимо оперировать актуальными и оперативными данными. Для этого нужно закрывать период не один раз в месяц, а, например, каждые 2-3 дня. Но на практике бухгалтерский учет не отличается скоростью отражения данных. Это обусловлено тем, что первичные учетные документы могут поступить в бухгалтерскую службу через несколько дней после совершения операции.
Финансисты для решения данной проблемы предлагают использовать нормативы ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…», то есть начисление без первичных документов с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом первичным документом может выступать бухгалтерская справка с визой руководителя бухгалтерской службы.
Пример
Компания ООО «Ритейл» занимается предоставлением услуг сотовой связи. Имеет филиальную сеть по городам России, а также розничные магазины, предназначенные для реализации сим-карт и сопутствующих товаров. Чтобы провести детальный анализ расходов на гарантийный ремонт товаров, все подобные расходы собирались на отдельную статью затрат 44 «Гарантийный ремонт». За 2015 г. по данной статье собралось 98 460 руб. на 15 случаев. В мае 2016 г. было возвращено 2 телефона на гарантийное обслуживание. Поскольку данные по этим затратам поступают с задержкой, бухгалтерия вносит их как оценочные обязательства последним числом месяца. 15.06.2016 поступили документы от поставщика услуг по ремонту на сумму 16 357 руб. (в т. ч. НДС 2 495,14 руб.).
Проводки выглядят следующим образом:
Дата |
Дебет |
Кредит |
Расчет |
Сумма |
Документ |
|
31.05.2016 |
98 460 / 15 × 2 |
Начислены оценочные обязательства по гарантийному ремонту 2 телефонов |
Бухгалтерская справка |
|||
15.06.2016 |
13 861,86 |
Услуги ремонта отражены в составе расходов |
Акт выполненных работ |
|||
15.06.2016 |
2 495,14 |
Учтен входящий НДС |
Счет-фактура |
|||
15.05.2016 |
13 861,86 - 13 128 |
Доначислены затраты |
При этом в программу может вноситься дополнительная аналитика, например наименование филиала, контрагента, адрес розничной точки, модель телефона и др.
Итоги
Правила создания плана счетов управленческого учета законодательно не закреплены, и финансовый руководитель разрабатывает документ самостоятельно. Он может быть очень гибким и подстраиваться под нужды конкретной организации. При этом важно придерживаться единой методологии учета во всех подразделениях и филиалах.
В системе внутреннего управления любого предприятия решающим звеном является учет, который обеспечивает сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления. Учет представляет вид деятельности, предметом которой является информация. Учет устанавливает наличие, измеряет и регистрирует результаты хозяйственной деятельности с количественной и качественной стороны.
Цель учета - упорядочение информационных потоков для эффективного использования в управленческих решениях и сохранение информации для архива.
В соответствии с требованиями современной практики хозяйствования ведут статистический, оперативный и бухгалтерский учет.
Статистический учет - учет однородных массовых явлений и процессов в рамках всего общества связан с другими видами хозяйственного учета, использует данных оперативного и бухгалтерского учета, имеет свои особые приемы сбора данных (переписи, анкеты, опросы) и способы их обработки (группировка, сводка, исчисление различных показателей: средних, индексов, коэффициентов корреляции и т.п.).
Данные статистического учета используются для экономического анализа прогнозирования на текущий и перспективный периоды в разрезе отдельных организаций, экономического региона и страны. Статистика не ограничивается отражением процессов материального производства. Она охватывает все стороны экономической и общественной жизни, показывает численность и состав населения, рождаемость и смертность людей, материальный и культурный уровень жизни народа; позволяет осуществить переоценку основных фондов, раскрывает инфляционные процессы, явления политической жизни страны и т.д.
Оперативный учет - разновидность учета, связанная с наблюдением за ходом производственных процессов и хозяйственной деятельности, заключающаяся в сборе и регистрации данных, необходимых для оперативного управления, бухгалтерского и статистического учета. Осуществляется на местах производства работ, выполнения различных хозяйственных функций (отдел, склад), основан на первичных документах (нарядах, табелях, накладных, путевых листах и т. д.), и поэтому его сведения ограничиваются рамками предприятия. При этом используют все виды учетных измерителей, но наиболее часто - натуральные и трудовые.
Данные оперативного учета используются для ежедневного контроля и руководства предприятием (явки на работу, учет реализации и наличия товарных запасов) и могут быть получены по телефону, телетайпу, в устной беседе. Он непостоянен во времени, т. е. надобность в нем возникает по мере необходимости.
Бухгалтерский учет согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций. Через систему бухгалтерского учета проходят все факты хозяйственной жизни предприятия. Совокупность применения всех трех видов учета, их своевременность, полнота и объективность позволяют коллективу предприятия вести хозяйство экономно, расчетливо, не допуская непроизводительных затрат. При этом он шире, чем оперативный учет, отражающий только отдельные стороны предпринимательской деятельности, но уже в сравнении со статистическим учетом, изучающим разные стороны экономики, культуры, образования, здравоохранения, науки.
Развитие рыночной экономики и процессы интеграции России в мировую экономику обусловили объективную необходимость выделения в составе бухгалтерского учета финансового, управленческого и налогового учета.
Финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: акционерам, партнерам, кредиторам, налоговым, статистическим органам, финансирующим банкам и т.п. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны, поскольку в нем отражаются наиболее общие показатели деятельности организации. Для финансового учета характерно соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, применение денежных единиц измерения, периодичность, объективность и выделение в качестве главного объекта анализа деятельности организации в целом.
Под управленческим учетом понимают систему сбора, измерения и обработки информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности предприятия для оценки эффективности этой деятельности с целью планирования, прогнозирования, повышения конкурентоспособности (совершенствование производства, снижение затрат и т.п.). Основой системы управленческого учета является учет затрат: сбор и группировка затрат, распределение их по объектам учета (единица продукции, центр затрат и т.п.). Управленческий учет предназначен для удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей - управленческого персонала организации и принятия оперативных и прогнозных управленческих. Получаемая информация является конфиденциальной и не подлежит оглашению. Отличительными особенностями управленческого учета являются полезность, своевременность и понятность получаемой информации.
Понятие «налоговый учет» в России введено в XX в. гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (2002г.) - система обобщения данных, осуществляемая при формировании информации (полной и достоверной) для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Данные налогового учета по отношению к данным бухгалтерского учета во многом вторичны.
Виды хозяйственного учета взаимосвязаны и дополняют друг друга, формируемая ими информация имеет различную степень точности и используется в строгом соответствии с назначением и задачами каждого из них.
Концепция управленческого учета
Одна из важнейших задач руководителя любого предприятия - с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходима информация о наличии таких ресурсов. Стандартный бухгалтерский учет такой информации не дает. Поэтому в середине ХХ века развитие рыночной экономики в индустриальноразвитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом. Таким образом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческий учет. Выделяют два подхода к пониманию сущности термина «управленческий учет». Первый связан с management accounting, второй - с европейским «контроллинг» (Германия).
В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными его частями. Поэтому management accounting может быть переведен как организация учета, исходя из потребностей управления. При таком подходе управленческий учет - не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений. В целом, это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.
В соответствии со вторым понятием управленческого учета рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т.е. это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.
В узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия. В российской практике чаще управленческий учет рассматривается в широком смысле (в соответствии с термином management accounting) как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации. Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и его отдельных структурных подразделений (ЦО).
Объектами управленческого учета являются издержки предприятия и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности всего предприятия и центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчетность.
Различные сочетания экономических, юридических, организационных и технико-технологических факторов определяют разнообразие форм организации управленческого учета.
В практике управленческого учета на Западе два варианта связи управленческой и финансовой бухгалтерии. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами имеет место интегрированная (монистическая) подсистема учета на предприятии. Если подсистема управленческого учета автономная, замкнутая, используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. отраженные, зеркальные счета, или счета-экраны.
Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:
- · некоторые элементы метода финансового учета (счета, двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);
- · приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т.д.);
- · математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.).
Цели управленческого учета:
- · оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;
- · контроль, планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятия и центров ответственности;
- · обеспечение базы для ценообразования;
- · выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.
Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
Управленческий и финансовый учет образуют единую систему бухгалтерского учета на предприятии. Общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете. В финансовом и управленском учете используется оперативная информация. Предъявляются единые требования в первичной документации, которая является источником информации как для финансового, так и управленческого учета. Данные финансового и управленческого учета используются для принятия решений.
Область сравнения |
Финансовый учет |
Управленческий учет |
1. Обязательность ведения |
Обязательно. Должны быть при-ложены определенные усилия для сбора данных в требуемой форме и с требуемой точностью как это необходимо по законодательству, независимо от мнения руководства на этот счет |
Всецело зависит от воли руководства: никакие посторонние органы и организации не имеют права указывать, что нужно и не нужно делать. Нет смысла в сборе и обработке ненужной информации |
2. Цель ведения учета |
Составление финансовых документов для пользователей вне организации. Когда документы составлены - цель достигнута. |
Управленческий учет - средство обеспечения планирования, управления и контроля в организации (процесс непрерывный). |
3. Пользователи информации |
Внешние пользователи: акционеры, кредиторы, государственные налоговые органы и т.д. |
Внутренние пользователи: менеджеры организации, сотрудники, помогающие им в сборе и анализе информации |
4. Базисная структура |
Строится на основополагающем балансовом уравнении: Активы = Собственный капитал (капитал учредителей) + Обязательства |
Структура информации зависит от запросов пользователей |
5. Основные правила |
Ведется в соответствии с нормами и правилами бухгалтерского учета. У пользователей должна быть уверенность в правильном понимании данных бухгалтерского учета |
Управленческий аппарат может следовать любым внутренним правилам в зависимости от их полезности. |
6. Привязка ко времени |
Отражает финансовую историю организации. Проводки делают-ся после совершения операций. «Как это было». |
Кроме исторической информации включаются оценки и планы на будущее. «Как это должно быть». |
7. Тип информации |
Финансовые документы - конечный продукт финансового учета - содержит информацию в стоимостном выражении |
Информация в стоимостном и натуральном выражении |
8. Степень точности информации |
Высокая степень точности |
Могут использоваться приближения и примерные оценки, ради оперативности |
9. Периодичность отчетности |
Полный финансовый отчет - по итогам года и ежеквартально |
Детализированные отчеты в больших организациях - ежемесячно; могут составляться еженедельно, ежедневно, иногда - немедленно. |
10. Сроки предоставления отчетности |
Так как необходимо время для аудиторской проверки, для оформления отчетности, то она попадает к пользователям через несколько недель после окончания отчетного периода |
Обычно составляются и предоставляются в течение нескольких дней после окончания отчетного периода; при оперативных отчетах - на следующее утро |
11. Объект отчетности |
В финансовых отчетах организация - единое целое; в крупных организациях - выручку и доход отражают по большим сегментам. |
Основное внимание сравнительно небольшим подразделениям, обособленным по отдельным производствам, видам деятельности, центрам ответственности |
12. Ответственность за правильность ведения учета |
Налоговые органы могут наложить штрафные санкции за неправильное отражение отчетности |
Так как нет норм и правил, то руководителя могут привлечь к ответственности только за неправильное управленческое решение на основе данных управленческого учета, но не за сами данные управленческого учета |
В зависимости от целей долгосрочного развития организации и стратегии по их достижению, а также информационных потребностей менеджеров различных уровней и направлений, построение системы управленческого учета в различных организациях имеет свои особенности.
Среди ключевых факторов, обуславливающих особенности построения системы управленческого учета в организациях, можно назвать следующие:
- 1) особенности нормативно-правового регулирования деятельности организации;
- 2) характер деятельности (производственная сфера, торговля, выполнение работ, оказание услуг);
- 3) масштаб деятельности (операций);
- 4) организационная структура (отдельное предприятие, консолидированная группа и т.д.);
- 5) внутренние стандарты деятельности (стандарты корпоративного управления, стандарты качества);
- 6) наличие и характеристики систем информационного обеспечения для целей управления (например, программное обеспечение, позволяющее создавать большие базы данных и управлять интегрированной базой данных).
Формирование информации о затратах на счетах управленческого учета предполагает его ведение в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов.
Выбор конкретного порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции определяется спецификой деятельности организации, особенностями организационной структуры и структуры управления, технологическими особенностями производства, целевыми установками и информационными потребностями системы управления.
Действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 34н, предполагает разделение финансового и управленческого учета, что соответствует западной практике организации бухгалтерского учета.
Финансовая бухгалтерия является обязательной и организуется во всех странах с развитой рыночной экономикой.
Финансовая бухгалтерия решает проблемы формирования картины финансового положения организации, исчисления конечных результатов ее деятельности. Основная цель финансовой бухгалтерии - контроль за затратами по их элементам с ориентацией на стоимость конечной продукции и конечный финансовый результат.
В связи с этим в планах счетов зарубежных предприятий всегда имеется раздел счетов по учету затрат по элементам.
Например, план счетов Чехии предусматривает восемь, а общенациональный план счетов Франции - девять синтетических счетов для учета затрат по элементам.
Организация учета затрат на производство в Канаде и США имеет некоторые особенности. Так, учет затрат на производство по элементам организуется в финансовой бухгалтерии. При этом учет затрат по статьям калькуляции может быть интегрирован в финансовую бухгалтерию, а центры ответственности организуются по месту возникновения затрат в разрезе элементов. Учет затрат по статьям калькуляции и калькулирование себестоимости продукции осуществляется в управленческой бухгалтерии.
В Германии учет себестоимости продукции не является частью бухгалтерского учета. Как особое отделение счетоводства на предприятии он ведется вне финансового учета, является как бы «внутренней» бухгалтерией предприятия, не в полном объеме подлежит предъявлению налоговым органам и должен быть отдельно представлен всего лишь
в связи с оценкой готовой продукции и незавершенного производства предприятия при составлении готовой отчетности.
В целом в мировой практике учет затрат по статьям калькулирования организуется по четырем основным моделям:
- самостоятельная управленческая бухгалтерия (Франция, Бельгия);
- интегрированная в финансовую (США, Канада, Германия);
- статистический принцип определения себестоимости (Венгрия,
Отсутствие управленческой бухгалтерии.
Самостоятельная управленческая бухгалтерия, выделенная из
финансовой, по оценкам большинства зарубежных специалистов, более производительная и гибкая, чем интегрированная в состав финансовой бухгалтерии.
Управленческая бухгалтерия ориентирована на информационное обеспечение управления производством и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).
Экономическая и контрольная взаимосвязь между управленческим и финансовым учетом в западной практике осуществляется с помощью специальных счетов, называемых в зависимости от учетных систем отражающими, параллельными, счетами-экранами.
Особое внимание в зарубежном учете уделяется классификации затрат производства. При этом наблюдается четкое различие между затратами на производство и себестоимостью продукции, так как затраты учитываются в финансовой бухгалтерии в разрезе соответствующих элементов и затем отражаются в управленческой бухгалтерии, где производится их перегруппировка в необходимых разрезах и определяется полная или усеченная себестоимость в разрезе статей затрат.
Для целей формирования информации о затратах в отечественном финансовом и управленческом учете предусмотрен Раздел III Плана счетов «Затраты на производство». Счета этого раздела предназначены для систематизации и накапливания информации о расходах организации по обычным видам деятельности в разрезе калькуляционных статей и элементов затрат, обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции (работ, услуг).
Выделение счетов управленческого учета из общей системы счетов для целей учета и анализа затрат обеспечивает повышение аналитичности получаемой информации о затратах и себестоимости продукции, сохранение коммерческой тайны об уровне затрат производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции (работ, услуг).
Обособление счетов для целей управления производственной деятельностью организации, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) позволяет обобщать информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и процессах ее реализации.
План счетов и Инструкция по его применению рекомендуют использование следующих двух групп счетов:
- счета 20-29 рекомендуется использовать для учета расходов по статьям калькуляции, местам возникновения (видам производства), исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);
- счета 30-39 предлагается использовать для учета расходов по экономическим элементам. Для каждого элемента затрат предполагается открытие отдельного счета, что соответствует международной учетной практике.
Подразделение затрат по элементам необходимо для определения затрат всей производственной деятельности предприятия: непосредственно на изготовление и выпуск продукции, на обслуживание производства и управление и т.д.
Счета 20-29 Раздела III Плана счетов «Затраты на производство» обеспечивают учет издержек производства по калькуляционным статьям, местам возникновения расходов (основное производство, вспомогательные производства, структурные подразделения и др.) и используются для определения себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и себестоимости остатков незавершенного производства.
План счетов и Инструкция по его применению отражают названия и порядок применения этих счетов:
- калькуляционные счета
:
- 20 «Основное производство»;
- 23 «Вспомогательные производства»;
- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
- собирательно-распределительные счета
:
- 25 «Общепроизводственные расходы»;
- 26 «Общехозяйственные расходы»;
- 28 «Брак в производстве».
Прямые расходы, связанные непосредственно с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака отражаются на счете 20.
Прямые расходы списываются на счет 20 с кредита счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 с кредита счета 23. Косвенные расходы переносятся на счет 20 со счетов 25 и 26, потери от брака - со счета 28.
Косвенные расходы относятся в дебет счетов 25, 26 с кредита счетов материальных, трудовых и денежных ресурсов. Их распределение
обычно производится пропорционально избранной в учетной политике организации базе.
В результате распределения косвенных расходов и списания их в дебет счета 20 счета общепроизводственных и общехозяйственных затрат на конец отчетного периода закрываются и остатков не имеют. Суммирование затрат по всем видам продукции дает общую сумму затрат по счету 20.
Суммы фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) переносятся с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи». Остаток по счету 20 на конец периода отражает стоимость незавершенного производства.
В результате фактическая себестоимость произведенной продукции в управленческом учете рассчитывается по следующей формуле:
Ф20 = Н1 + Зт - Н2,
где Ф20 - фактическая себестоимость по счету 20 «Основное производство»; HI, Н2 - незавершенное производство на начало и конец периода в разрезе статей калькуляции; Зт - затраты по статьям калькуляции.
С учетом целевых установок и информационных потребностей системы управления себестоимость может определяться троекратно:
Себестоимость произведенной продукции:
Ф20 = Н1 + Зт - Н2;
Себестоимость отгруженной продукции:
Ф45 = НГ1 + Ф20 - НГ2;
Себестоимость проданной продукции:
Ф90 = HOI + Ф90 - Н02,
где Ф20, Ф45, Ф90 - фактическая себестоимость по счетам 20 «Основное производство», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи»;
HI, Н2 - незавершенное производство на начало и конец периода;
НГ1, НГ2 - остатки готовой продукции на начала и конец периода;
HOI, Н02 - остатки товаров, отгруженных на начало и конец периода;
Зт - затраты на производство по статьям калькуляции.
В то же время в Разделе III Плана счетов состав и методика использования счетов 30-39 не определены, эти счета оставлены свободными. Инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.
Как уже отмечалось, каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании и устанавливает состав «тридцатых
счетов», порядок их применения исходя из особенностей своей деятельности, специфики организационной структуры, используемых методов управления.
Разные авторы предлагают свои подходы и порядок использования счетов 30-39. Так, Л.З. Шнейдман предлагает для ведения финансового и управленческого учета затрат на производство использовать вариант с двумя системами учета - счета финансового учета и счета управленческого учета (табл. 3).
Таблица 3
Перечень счетов финансовой и управленческой бухгалтерии 1
Счета финансового учета |
Счета управленческого учета |
||
Наименование |
Наименование |
||
«Материалы» |
|||
«Основное производство» |
|||
«Вспомогательные производства» |
|||
«Общепроизводственные расходы» |
|||
«Общехозяйственные расходы» |
|||
«Результаты производственной деятельности» |
|||
«Материальные затраты» |
«Материальные затраты» |
||
«Затраты на оплату труда» |
«Затраты на оплату труда» |
||
«Отчисления на социальные нужды» |
|||
«Амортизация» |
«Амортизация» |
||
«Прочие затраты» |
«Прочие затраты» |
||
«Расходы по обычной деятельности» |
|||
«Готовая продукция» |
|||
«Остатки производственных ресурсов» |
|||
«Продажи» |
«Продажи» |
Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом предлагается осуществлять с помощью специально открываемых отражающих счетов (счетов-экранов или счетов «со звездочкой).
В финансовой бухгалтерии отражается формирование затрат по элементам, а в управленческой бухгалтерии - по статьям калькуляции. Это позволяет детализировать и обобщать информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и процессе ее реализации с сохранением коммерческой тайны.
Так как информация финансового учета предназначена для внешних пользователей, сальдо по счетам финансового учета отражается в бухгалтерской финансовой отчетности, в то время как сальдо по счетам управленческого учета не находит в ней отражения. Для целей формирования бухгалтерской финансовой отчетности информация о затратах группируется по элементам, а для внутренней управленческой отчетности - по статьям калькуляции. Следовательно, счета, отражающие элементы затрат, следует относить к счетам финансового учета (счета 30-39), а счета учета затрат по статьям калькуляции - к счетам управленческого учета (счета 20-29).
Л.З. Шнейдман приводит вариант корреспонденции счетов по отражению формирования затрат по обычным видам деятельности с использованием счетов 20-39 (табл. 4).
Таблица 4
Схема учета записей в финансовой и управленческой бухгалтерии 1
Финансовая бухгалтерия |
Управленческая бухгалтерия |
|||||
Корреспондирующие |
Корреспондирующие |
|||||
Сумма |
счета |
операции |
счета |
Сумма |
||
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|||
1. Оприходованы на склад сырье и материалы |
||||||
2. Отпущены материалы: 2.1)в производство |
||||||
2.2) на общепроизводственные нужды |
||||||
2.3) на общехозяйственные нужды |
||||||
3. Начислена заработная плата персоналу организации В том числе: |
||||||
3.1) основным производственным рабочим |
||||||
3.2) общепроизводственному персоналу |
||||||
3.3) общехозяйственному персоналу |
||||||
4. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение В том числе: |
||||||
4.1) основным производственным рабочим |
||||||
4.2) общепроизводственному персоналу |
||||||
4.3) общехозяйственному персоналу |
" См.: Шнейдман Л.З. Указ. соч.
Окончание табл. 4
Финансовая бухгалтерия |
Управленческая бухгалтерия |
|||||
Корреспондирующие |
Корреспондирующие |
|||||
Сумма |
счета |
операции |
счета |
Сумма |
||
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|||
5. Начислены амортизационные отчисления по основным |
||||||
средствам - всего В том числе: |
||||||
5.1) по общепроизводственным объектам |
||||||
5.2) по общехозяйственным объектам |
||||||
6. Оплачены прочие производственные расходы |
||||||
7. Списаны общепроизводственные расходы |
||||||
8. Сдана на склад готовая продукция |
||||||
9. Признана выручка от продажи продукции покупателю |
||||||
10. Списана фактическая производственная себестоимость проданной продукции |
||||||
11. Списаны общехозяйственные расходы |
||||||
12. Оценены остатки материальных ценностей (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) на конец отчетного периода |
||||||
13. Закрытие счетов: |
||||||
13.1) счета материальных затрат |
||||||
13.2) счета затрат на оплату труда |
||||||
13.3) счета отчислений на социальные нужды |
||||||
13.4) счета амортизации |
||||||
13.5) счета прочих затрат |
||||||
14. Закрытие счета расходов по обычной деятельности |
Вместе с тем некоторые специалисты отмечают, что использование одних и тех же счетов с одинаковыми номерами в финансовом и управленческом учете нерационально и может вызывать определенные сложности с их кодировкой и корреспонденцией.
В.Ф. Палий и В. В. Палий предлагают на основе использования счетов 20-39 Раздела III Плана счетов отражать затраты на произ-
водство на счетах финансового и управленческого учета в единой системе бухгалтерского учета .
Предлагается в Разделе 111 Плана счетов за счет свободных номеров счетов 30-39 открыть счета учета затрат по элементам по наименованию элементов затрат в финансовом учете, а также отражающие счета. Сначала ведется учет затрат по элементам, а затем с помощью отражающих счетов производится их распределение между счетами калькуляции.
Пункт 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн, при формировании расходов по обычным видам деятельности определяет их группировку по экономическим элементам в следующем разрезе:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Для целей управления перечень расходов по статьям затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Таким образом, в Разделе III Плана счетов рекомендуется открывать следующие счета:
- в соответствии с группировкой затрат по экономическим элементам
:
- 30 «Материальные затраты»;
- 31 «Затраты на оплату труда»;
- 32 «Отчисления на социальные нужды»;
- 33 «Амортизация»;
- 34 «Прочие затраты»;
- счет для отражения общих затрат
:
- 37 «Свод затрат по элементам».
Порядок формирования информации о затратах с использованием данных счетов включает три основных этапа:
учет затрат по экономическим элементам.
Дебет счета 30
Кредит счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражается стоимость израсходованных на производство материалов.
При формировании данного элемента затрат важное значение имеет правильность стоимостной оценки приобретенных материальных ценностей и порядок их списания в производство.
К счету 30 могут быть открыты субсчета по видам и направлениям материальных затрат:
- 30-1 «Основное сырье»;
- 30-2 «Материалы»;
- 30-3 «Вспомогательное сырье и материалы»;
- 30- 4 «Топливо и энергия» и т.п.
Дебет счета 31
Кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» - отражаются суммы начисленной заработной платы, начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.
К счету 31 открываются субсчета по видам и направлениям начислений на оплату труда:
- 31- 1 «Оплата труда производственного персонала»;
- 31-2 «Оплата труда вспомогательного персонала»;
- 31- 3 «Другие виды оплаты труда» и т.п.
Дебет счета 32
Кредит счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резервы предстоящих расходов» - отражаются суммы отчислений по страховым взносам во внебюджетные фонды, предстоящие социальные выплаты по решению собственника организации или его представителей.
К счету 32 открываются субсчета по видам страховых взносов:
- 32- 1 «По социальному страхованию»;
- 32-2 «По пенсионному обеспечению»;
- 32-3 «По обязательному медицинскому страхованию».
Дебет счета 33
Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» - отражаются суммы начисленной амортизации в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.
Дебет счета 34
Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - отражаются расходы, которые не относятся ни к одному из выделенных экономических элементов затрат, по соответствующим субсчетам:
- 34-1 «Налоги и сборы»;
- 34-2 «Платежи за загрязнение окружающей среды»;
- 34-3 «Затраты на оплату процентов по полученным кредитам»;
- 34-4 «Затраты на гарантийный ремонт и обслуживание»;
- 34-5 «Арендные платежи» и т.д.
- свод общих затрат по элементам.
На этом этапе счета по учету элементов затрат ежемесячно закрываются в дебет отражающего счета 37 «Свод затрат по элементам»: Дебет счета 37
Кредит счетов 30, 31, 32, 33, 34;
распределение затрат по калькуляционным счетам.
После отражения общих затрат собранные на счете 37 суммы распределяются между калькуляционными счетами:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»
Кредит счета 37.
Другой вариант формирования системы счетов управленческого учета предполагает выделение счетов 20-29 в отдельную от финансового учета автономную систему счетов управленческого учета.
Данный вариант предлагает организацию учета затрат на производство по следующей схеме:
- 1) управленческий учет ведется по калькуляционным счетам 20, 23, 29 и собирательно-распределительным счетам 25, 26 с необходимой детализацией по местам возникновения затрат (центрам ответственности):
- видам производства;
- видам работ;
- производственным подразделениям (филиалам, участкам, цехам);
- бригадам;
- управленческим подразделениям и т.д.
При этом обеспечивается контроль отклонения фактических расходов от норм, нормативных или запланированных затрат.
Прямые затраты на производство в необходимом аналитическом разрезе по местам возникновения затрат отражаются на калькуляционных счетах 20, 23 и 29.
Накладные расходы группируются на собирательно-распределительных счетах 25 и 26: накладные расходы производственных подразделений отражаются на счете 25, а накладные управленческие расходы по местам возникновения затрат - на счете 26.
В предлагаемой системе управленческого учета затрат дополнительно открывается специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат». Отражаемые на счетах 20, 23, 25, 26, 29 расходы ежемесячно относятся в кредит счета 27.
Собранные на счетах 25 и 26 накладные расходы ежемесячно списываются на калькуляционные счета 20, 23 и 29. Таким образом обеспечивается возможность калькулирования полной или сокращенной себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).
По окончании отчетного года калькулируемые на счетах 20, 23 и 29 расходы относятся в дебет счета 27. Калькуляционные счета 20, 23, 29 закрываются;
2) финансовый учет расходов по экономическим элементам ведется с использованием счетов 30-34 с ежемесячным их закрытием в дебет отражающего счета 37 «Свод затрат по элементам».
Распределение общих затрат с кредита счета 37 ежемесячно производят на счета текущих расходов по обычным видам деятельности:
- расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов - на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
- расходов по выпуску продукции (выполнению работ, оказанию услуг) - на счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
- расходов, связанных с продажей продукции, работ, услуг - на счет 44 «Расходы на продажу» и др.
Для учета остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства дополнительно в систему счетов финансового учета вводится счет 38 «Незавершенное производство», записи по которому ежемесячно составляются в корреспонденции со счетом 37: Дебет счета 38
Кредит счета 37 - при увеличении остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства;
Дебет счета 37
Кредит счета 38 - при сокращении остатков незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства;
3) отражающий счет 27 «Распределение общих затрат» управленческого учета является по отношению к отражающему счету 37 «Свод затрат по элементам» финансового учета зеркально противоположным и выполняет контрольную функцию. Ежемесячно отражаемая по дебету счета 37 сумма общих затрат соответствует аналогичной величине расходов по кредиту счета 27.
И.П. Комиссарова предлагает Раздел III Плана счетов разделить на две части :
- «Расходы по обычным видам деятельности» с сохранением действующих правил и процедур учета затрат на производство с использованием «двадцатых счетов»;
- «Совокупные расходы организации» с отражением общих расходов организации в разрезе экономических элементов на базе использования «тридцатых счетов»:
- 30 «Расходы сырья и материалов»;
- 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов»;
- 32 «Расходы топлива и энергии»;
- 33 «Расходы на оплату труда»;
- 34 «Амортизация внеоборотных активов»;
- 35 «Начисленные налоги и сборы»;
- 36 «Прочие расходы».
Формирование расходов осуществляется по дебету данных счетов, а направления их использования (списания) отражаются по кредиту в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета.
Система учета затрат на производство и калькулирование продукции должна обеспечивать раздельный учет затрат в разрезе экономических элементов и статей калькуляции с тем, чтобы учет затрат по экономическим элементам обеспечивал возможность управления и контроля финансовой устойчивости компании, а учет затрат по калькуляционным статьям предоставлял информацию о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции и ее реализации в целях эффективного управления затратами и себестоимостью.
Каждый из рассмотренных вариантов формирования информации о затратах на производство на счетах управленческого учета имеет свои преимущества и недостатки, объективно оценить которые можно только с учетом особенностей функционирования конкретного хозяйствующего субъекта (размеры организации, масштабы и виды осуществляемой деятельности, организационная структура управления, производственная структура, целевые установки и информационные потребности менеджмента, объекты управленческого учета и др.).
См.: Комиссарова И.П. Трансформация учета расходов организации: методология и практика. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.